石油天然氣會計準則應用和改進的探討

石油天然氣工業是一個關系到國計民生的資源性重要產業，石油天然氣會計是一門針對石油天然氣行業的專門會計，具有許多和一般行業不同的石油天然氣的行業特點，隨著我國2006年《企業會計準則第27號——石油天然氣開采準則》的發布，我國石油天然氣行業也有了自己的第一個專門會計準則。

中國財政部于2005年7月出臺了《企業會計準則——石油天然氣開采》（征求意見稿），2006年2月，財政部發布了《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》，該準則規范了礦區權益取得、勘探、開發和油氣生產（即“上游活動”）階段，因為油氣的儲運、煉制和銷售等業務的會計處理與一般企業相同，由其他相關準則規范。

下面將從我國油氣企業的角度去具體分析一下油氣準則實施后，給我國石油天然氣企業（主要是中國石油天然氣集團公司）的石油天然氣開采會計核算工作帶來的變化和影響，并對如何改進和完善我國石油天然氣會計準則提出一些建議。

一、油氣會計準則的特點

（一）規范了油氣開采各階段特殊業務的會計處理。油氣開采是高風險高投入的生產活動，油氣資產本身又是不可再生資源，故而油氣開采活動的會計處理必然有其鮮明的自身特點。油氣生產企業除了從事開采這種上游活動，往往還同時從事煉制、銷售等下游活動。因此，該準則只涵蓋了完整的油氣開采各階段的會計處理，對于油氣的儲運、煉制、銷售等下游活動等業務處理與一般企業基本相同，由其他相關準則進行規范。該準則的制定主要參考了國際慣例和我國三大石油公司（中石油、中石化和中海油）的實際情況，針對油氣開采業務（上游活動）進行了規范。

（二）要求采用成果法對勘探支出進行資本化。對于油氣勘探支出的會計處理，存在成果法和完全成本法兩種方法。目前主要國際石油公司都采用成果法。油氣準則在我國油氣開采會計中正式引入了成果法，只確認發現了探明經濟可采儲量的鉆井勘探活動的支出。

在成果法下，只有發現探明經濟可采儲量的勘探支出才能予以資本化，其他勘探支出要作為當期費用處理。而在完全成本法下，全部勘探支出都應當予以資本化。該準則規定，發現油氣探明經濟可采儲量的礦區權益取得支出和探井支出予以資本化，其他的取得成本和勘探支出予以費用化。

針對一些屬于期間費用的礦區權益取得后發生的探礦權使用費、采礦權使用費和租金等維持礦區權益的支出以及地質調查、地球物理勘探費用計入當期損益。

另外將一年作為是否探明礦區權益的一個標準，在完井一年后仍未能確定是否發現探明經濟可采儲量的，應當將探井支出計入當期損益。在完井一年后確定發現探明經濟可采儲量的，已經費用化的探井支出不做追溯調整，重新鉆探和完井發生的支出予以資本化。另未探明礦區因最終未能發現經濟可采儲量而放棄時，應按照放棄時的賬面價值轉銷未探明礦區權益并確認為當期損失。上述安排既兼顧了實際的可操作性又考慮了會計的審慎性原則，有效地避免了依據無限期資本化來操縱報表盈利的不良企圖。

（三）引入產量法計提油氣資產的折耗。油氣會計準則規定，探明礦區權益和井及相關設施等油氣資產應當計提折耗，計提折耗的方法可以采用平均年限法也可以采用產量法。美國會計準則要求只能采用產量法計提油氣資產的折耗，對企業其他長期資產可以采用平均年限法計提折耗。

產量法的原理是成本中心發生的資本化成本和勘探開發該成本中心的開采儲量密切相關。因此每一個產量單位應承擔相同數量的成本。產量法更能反映消耗資產的方式，實際上是一種特殊的工作量法。

與平均年限法相比，產量法具有更多的優點：首先，采用產量法更能體現配比原則的要求。依據每期產量對資本化的成本進行攤銷，更好的反映了為了獲得石油天然氣儲量所付出的代價，能更好的實現收入與費用的配比。而平均年限法每期攤銷的金額相等，并不能準確反映每一個會計區間應負擔的成本，不能實現收入與費用的正確配比。其次，產量法更符合國際慣例。我國石油天然氣企業采用產量法來計提油氣資產折耗，更有利于增強我國油氣企業與國際油氣公司財務報告的可比性。第三，盡管平均年限法有計算簡單的優點，但是產量法所需的數據也并不是難于得到，計算方法也并不復雜。在產量法下所需要的數據主要是探明已開發儲量、探明儲量及當期生產量，盡管探明已開發儲量和探明儲量是估計數，但在技術水平下，這些數據也是相對比較準確的，即使不是那么精確，對當期損益的影響也絕不會大于平均年限法的影響。

我國石油天然氣企業一直以來通行的做法是采用平均年限法計提油氣資產折舊。油氣會計準則引入了產量法，同時仍舊保留了平均年限法，該準則允許石油天然氣企業在產量法和平均年限法中選定一種方法。

油氣會計準則除了在上述三個方面的新特點之外，還在計提棄置費用、計提礦區權益減值準備、披露等方面都與我國石油天然氣企業現行油氣會計核算辦法相比有了很大變化。

油氣準則實施后，中國石油天然氣集團公司為了統一集團公司會計政策，規范所屬企業的會計核算，保證會計信息的真實完整，規范會計業務處理流程于2007年12月發布了《中國石油天然氣集團公司會計手冊（2007）》于2008年1月1日起執行。其中對于石油天然氣開采的會計核算內容是以第27號企業會計準則為基礎，結合中石油生產實際制定的。

二、油氣會計準則對中國石油天然氣行業會計核算影響的評價

油氣準則的頒布和實施對中國石油天然氣行業來說具有重大的意義。油氣會計準則引入了國際準則下的油氣會計核算方法，統一和規范了我國石油天然氣行業的油氣會計核算，使得我國石油天然氣企業有了一個指導性的可以遵循的行業會計準則，并且增強了油氣企業會計報表的可比性，一定程度上實現了國際趨同。

在很多人的理解中，認為我國油氣會計準則的頒布和實施對于中國石油天然氣企業來說，是一個翻天覆地的變化，帶來了巨大的變革。然而在實際應用中，油氣會計準則給中國石油天然氣企業帶來的變化不是如人們所想象的那樣巨大，影響并非那么顯著，歸咎其原因在于：

（一）中國石油天然氣行業在實施油氣會計準則前，就已經形成了一套自己的油氣會計核算辦法。這套辦法的形成是隨著我國經濟的發展，經濟體制的改革，經歷了一個循序漸進的變化發展過程。在其變化過程中，也已經吸取了國際會計準則的基本原則和方法，在油氣會計準則出臺和實施之前，我國石油天然氣企業的油氣會計核算方法已經在一定程度上實現了和國際會計準則的接軌。

（二）我國石油天然氣企業較早在海外上市，已經較早的遵循國際油氣會計準則和慣例進行會計核算。中國石油天然氣股份有限公司（CNPC）2000年4月在香港掛牌上市，中國石油化工股份公司分別于2000年10月18日在紐約、17日在香港和倫敦掛牌上市。中國油氣企業在海外的上市使得我國這兩大石油天然氣集團很早就已經開始按照國際油氣會計準則的要求來進行財務報告的對外報送。因此，我國2006年油氣會計準則中對于國際油氣會計核算方法的借鑒和采用，實際上對我國油氣企業來說并不感到陌生。相反的，油氣會計準則的規定使得這些油氣企業在會計核算上有了更強的一致性，并且使得它們對國內和對國外報送的財務報告有了更強的一致性。

通過以上分析我們可以看出，中國石油天然氣行業在本行業會計核算領域，一直持續進行著會計核算方法的改革和發展，在吸取國內外先進辦法和經驗的基礎上，不斷調整改進行業會計核算方法，適應新的時代要求，為我國經濟的發展做出貢獻。油氣會計準則的頒布和實施，在一定程度上，是對我國大型油氣企業集團會計核算方法的總結，并對我國油氣開采行業的會計核算提出了統一的要求。

三、對完善我國油氣會計準則的幾點建議

我們知道，一個全新的會計準則不可能在一出現時就是完美的，在它的運用過程中必定會出現一些這樣或那樣的問題，這都需要在準則的實施過程中進行研究和探討，為進一步完善準則打下基礎。筆者也發現了一些油氣開采準則在實施中出現的問題，這些問題還需要準則的制定者在對我國油氣會計準則進一步完善時加以考慮和改進。

（一）關于石油天然氣資產的折舊方法問題。目前國際上石油天然氣公司通用的油氣資產的折舊方法是產量法，而在我國情況比較特殊。在油氣準則發布之前，我國的石油天然氣企業一直以來都是采用平均年限法計提油氣資產的折耗和折舊。新準則發布后，我國的石油天然氣企業在油氣資產折耗和折舊計提方法的選擇上有了更大的靈活性，新準則允許我國石油天然氣企業在計提油氣資產的折耗和折舊時，可以根據企業的實際情況選擇平均年限法，也可以選擇產量法。

但是，油氣會計準則允許油氣企業自由選擇這兩種折舊方法也具有很大弊病。在實際會計核算中，油氣企業對這兩種不同的油氣資產折耗和折舊計提方法的選擇，對企業當年的損益影響是不同的，而且具有相當大的差異。我們以中石油2006年到2007年的財務報告數據計算和比較一下，可以得到如下結果（見表1）：

表1平均年限法及產量法下中石油2006-2007年累計折耗差異比較

*——數據來源于中石油2007年財務報告。

**——按照平均年限法計算的累計折耗，由于油氣井折舊年限10年，集輸設施折舊年限14年，所以平均為12年進行計算。殘值率為0。

通過以上的比較可以看到，在平均年限法下的累計折耗和產量法下的累計折耗有很大的差異。2006年和2007年的平均年限法下的累計折耗都要小于產量法下的累計折耗，平均要小20.34億元。因此，中石油在其它條件不變的情況下，僅僅是由于改變油氣資產累計折耗的計提方法，就可以使2006年和2007年當期損益平均變化20億元。若使用平均年限法，油氣資產的賬面價值比使用產量法大；同時，若使用平均年限法，凈利潤會比使用產量法的凈利潤更大。

因此筆者認為，允許石油天然氣企業有兩種備選的計提油氣資產折耗的方法有很多弊端。

首先，不同的折舊方法會影響企業財務報告的可比性。我國石油天然氣企業所處的經濟環境相同，業務也具有相似性，對相同的經濟業務如果允許采用不同的會計處理方法，則會給企業管理層操縱利潤的空間，同時降低了財務報告的可比性和財務信息的有用性。

同時，沒有強制的要求執行產量法，就可能不會達到推行產量法的目的。在中國石油天然氣集團公司2007年的會計手冊中規定：在中國準則下，采用平均年限法計提油氣資產折耗，在國際準則下，采用產量法計提油氣資產折耗。在實際工作中，中石油集團公司所屬各國內企業仍然沿用過去一直采用的平均年限法計提油氣資產折舊。準則提出的油氣資產的折耗計提方法其實沒有了實際意義，產量法在實務中仍然沒有得到很好的運用，只是在理論上對其科學性和更高的合理性給予了肯定。

鑒于產量法可以更科學的反映資產消耗，為了使油氣資產計提折耗的會計業務處理更加合理，同時也能和國際準則相一致，建議我國油氣會計準則應強制要求中國油氣企業采用產量法計提油氣資產累計折耗。

（二）減值準備的問題。油氣準則要求我國石油天然氣企業對礦區權益、井及相關設施、輔助設備及相關設施進行減值測試和評價。對于未探明礦區權益，以未探明礦區權益公允價值低于賬面價值的差額，確認為當期損失，計入當期損益。未探明礦區權益減值損失一經確認，不得轉回；對于探明礦區權益，可以根據《企業會計準則第8號-——資產減值》的相關規定處理，即如果探明礦區權益的可收回金額低于其賬面價值，確認減值損失，計入當期損益，并且在以后會計期間不得轉回。

在這里筆者有三個問題：首先，對于未探明礦區權益的減值，雖然規定了計提的標準，即“以未探明礦區權益公允價值低于賬面價值的差額，確認為當期損失”，但是，究竟“未探明礦區權益公允價值”如何計量和確定呢？在美國的會計準則中有明確的標準，而油氣準則并沒有進行要求，這樣就欠缺操作性，也使得各油氣企業的未探明礦區權益減值準備沒有可比性，具有很大操縱空間。

其次，油氣準則對石油天然氣資產判斷減值的標準采取了嚴格的規定，即以公允價值或可收回金額是否低于賬面價值作為判斷油氣資產是否發生減值的標準，而美國是以未來的石油天然氣價格及成本所確認的未折現的未來凈收益是否低于資產賬面價值作為判斷減值的標準。顯然，我國會計準則規定的減值判斷標準要比美國嚴格，目的是為了防止企業利用減值來操縱利潤，但同時卻使得資產減值的情況不能被真實地反映，反而背離了計提減值準備的初衷。特別是對石油天然氣資產而言，與一般實體資產相比，它們具有特殊性，主要體現在：石油天然氣資產的風險與收益之間相關性較低，其獲取未來收益的能力比一般實體資產更確定。

由于石油天然氣是一種不可再生的能源，其價格受供求關系、國際政治環境、企業間競爭行為、期貨市場上的投機性行為等多方面因素的影響，在一個較長的時間段里，價格波動的頻率較一般商品更為明顯。而且從長遠來看，隨著世界石油天然氣儲量的減少，可替代石油天然氣資源的研究進展緩慢，石油天然氣價格的上漲是一個必然趨勢。對石油天然氣資源的減值評價應更多的考慮其價格波動的影響，不但在石油天然氣資產可能發生減值時予以確認，也要避免確認由于石油天然氣價格波動造成的暫時性減值。目前我國的第8號企業會計準則并不適用于石油天然氣資產減值的確認問題，難以反映石油天然氣行業的特性。而美國對于成果法公司，采用的是可能性標準來測試和確認減值，以未折現的未來價格計算的探明儲量的未來收益作為判斷減值的界限，以該資產的公允價值與該資產的賬面價值之間的差額確認減值。這種方法避免了確認由于石油天然氣價格頻繁波動所帶來的石油天然氣資產的暫時減值，能夠體現石油天然氣資產的特性。

另外，我國油氣準則要求，石油天然氣資產的減值一經確認，不得轉回，這種規定雖然能夠避免石油天然氣公司任意的通過資產減值和轉回來人為調整公司當期損益，體現了準則的謹慎性原則，但是實際上卻造成了石油天然氣資產價值的失真。因為，資產在發生減值時，并不一定該資產發生了永久性減值，對于永久性減值是不能夠再以后期間再進行轉回的。可是對于非永久性減值，是不能夠永久性注銷資產的。在石油天然氣資產沒有發生永久性減值就進行永久性注銷，可能導致其賬面價值長期低于實際價值。特別是在石油天然氣資產于較低價格水平確認了減值損失后，即使以后石油天然氣價格大幅上升，也不允許恢復其價值，這將造成石油天然氣資產賬面價值與實際價值更大程度上的背離。確認減值是會計人員的主觀判斷，不能認為就是資產發生了永久性減值。既然在石油天然氣價格下降時被認為是發生了重大減值，那么在價格上漲時就應該允許減值進行轉回，使其賬面價值恢復到現行實際價值，使得石油天然氣企業能夠準確地報告其石油天然氣資產價值。

因此，應該允許油氣資產在發生價值回升時，對已計提的減值準備進行轉回。

（三）其他方面的建議。第27號石油天然氣開采準則在很多其他方面也存在不足：

（1）準則的內容過于簡潔。在第27號準則中沒有對石油天然氣開采相關概念和范疇進行解釋和說明說明。這就使得對我國石油天然氣行業不了解的人很難看懂和理解該準則；同時，對本行業從業人員來說，由于很多概念和范疇有許多區別和不同的內容劃分，沒有明確這些范疇，使得該準則在操作和執行中也會產生歧義。

因此，很有必要在今后的準則修訂中，完善這部分概念和范疇的說明，使我國的石油天然氣準則也具有通用性和完整性。

（2）準則對披露的要求過于簡單。第27號準則對我國石油天然氣企業的報告披露的要求比較簡單，美國的油氣會計準則對于石油天然氣企業的報告披露要求非常詳細且全面，幾乎涉及油氣生產的所有方面。

在第27號準則中要求披露的內容有很多需要增加和補充：

①油氣儲量的披露。第27號準則只要求披露國內外油氣儲量的年初年末數據，沒有要求披露儲量年內變化的原因、影響因素及儲量價值。

②減值準備的披露。第27號準則只要求披露探明礦區權益、井及相關設施、輔助設施的賬面原值、累計折舊、減值準備累計金額及其計提方法，對油氣資產減值準備披露的規定太簡單，應該對資產減值準備的可收回金額計算方法、資產組、分部減值情況的披露等內容都要做出披露要求。

建議該準則在今后的研究和修訂中，對這些方面能夠加以考慮，使得我國的石油天然氣會計準則更加完善。