談乳品企業合并重組的會計與稅務問題處理

陳生同

摘要：在通過股權購買而實施的企業重組中，隨著企業規模的擴大，信息不對稱現象將直接導致財務監管缺失，具體就變現為各事業部單元可能存在著節流利潤的情況發生。另外，在稅務領域則將出現納稅成本增大的事實。由此，財務監管、會計成本控制、納稅成本控制和稅收籌劃等都成為需要解決的問題。具體的處理建議包括：全面調研乳品企業重組現狀、有序調整乳品企業重組動因、強化對乳品企業人員的管理，以及合理建立公權力的實施邊界等四個方面。

關鍵詞：乳品企業 會計問題 稅務問題 建議

課題：（本文系黑龍江省會計學會2013年度科研立項課題“國有乳品企業內部戰略重組問題研究——基于企業合并會計與稅法差異性視角”<黑會學字[2014]1號>的部分研究成果）

我國乳品企業已逐漸走向合并重組（下文簡稱：重組）的道路，這不僅是對過去小生產模式的一種揚棄，也是對未來實現國際化運作的一種準備。現實表明，在開展重組工作時仍然面臨著諸多挑戰，其中財務監管和納稅成本問題則是值得關注的問題。根據產業經濟學原理可知，在通過股權購買而實施的企業重組中，隨著企業規模的擴大，信息不對稱現象將直接導致財務監管缺失，具體就變現為各事業部單元可能存在著節流利潤的情況發生。另外，在稅務領域則將出現納稅成本增大的事實。由此，分析出乳品企業重組的會計與稅務問題并處理之，便構成了本文立論的出發點。

本文首先對企業重組中的風險進行分析，在此基礎上分別提出會計與稅務問題，然后針對問題的形成進行反思。最后，給出處理建議來。

一、乳品企業合并重組中的風險分析

從目前的表征來看，乳品企業合并重組中的風險可分析如下：

（一）合并重組的環境風險

在社會主義市場經濟體制下，乳品企業的重組在很大程度上依賴于政府的政策主導，政府根據區域產業發展規劃有計劃的推進乳品企業并購活動，大在形式上仍體現為市場機制的作用。這就意味著，乳品企業在實施重組時必然在組織架構設計、組織邊界定位等方面受到政府部門的干預，而這種干預所帶來的風險便可能以“官僚體制”特征而出現。另外，在“X—非效率”因企業內部規模不斷擴大而產生的概率不斷加大的疊加效應下，重組后的乳品企業將可能陷入管理不善的境地。

（二）合并重組的內控風險

乳品企業的重組活動實現了企業組織規模的擴張，這種擴張性將使組織以事業部制結構作為組織骨架，從而形成了“總公司——若干分公司”的局面。在這一局面下，各分公司擁有相對獨立的財務權限，并在信息不對稱條件下具有實施機會主義形成的動機；另外，在稅收籌劃中也因信息不對稱現象的出現，而增大企業的納稅成本。特別從乳品企業處于產業鏈中游的這一現狀出發可知，分公司有機會與上游原料供應商實施合謀。

（三）合并重組的競爭風險

我國乳品市場面臨著三足鼎立的局面，即國有乳品、民營乳品、國外乳品企業之間的競爭。若以國有企業作為本文討論的對象，那么即使通過了重組但在成本控制、經費規劃和配置不合理的情況下，仍將在市場上處理競爭劣勢。對此，這就構成了問題的形成源泉。

二、分析基礎上的會計與稅務問題

在分析基礎上的會計與稅務問題可歸納為以下兩部分：

（一）會計問題部分

（1）財務監管問題。財務監管問題的發生領域很多，這里主要談談針對分公司的財務監管。財務監管的對象包括資金的流向和流量，并主要通過監管分公司賬戶和會計報表來獲得。然而，會計報表作為一種形式要件，卻無法證明其背后經濟事件的真實性和有效性。并且，重組后的乳品企業涉及到不同利益團體的博弈現實，從而隱蔽性經濟行為將難以避免。

（2）成本控制問題。前面已經指出，在政府干預下的重組必然在企業內部植入了行政特質，這將誘使組織內部出現韋伯所提到的“官僚體制”的現狀。在這一體制下，企業的內控成本是極大的。另外，在X—非效率的影響下，也將抬高企業內部的運營成本。

（二）稅務問題部分

（1）納稅成本問題。納稅成本問題一直被乳品企業所忽視，畢竟這種隱性成本并不容易被企業所感知。然而基于科斯的“交易成本”概念可得，因企業重組后管理幅度的增大，必然將導致納稅成本呈現抬高趨勢。這樣一來，必然會牽扯大量的人力和物力去應對這一問題，而影響企業資金管控的整體績效。

（2）稅收籌劃問題。合理避稅已成為企業實施稅收籌劃的主要目的，而這一工作的開展依賴于對企業盈利水平的精確把握。然而正如上文所指出的，分公司在利潤問題上可能出現機會主義動機，并且在利益團體隱蔽行為的保護下，將對稅收籌劃工作帶來不小的障礙。

以上兩大部分的問題并沒有窮盡所有的問題表現，但仍從主要方面提出了乳品企業急需解決的事項。

三、針對問題形成的現狀反思

反思的目的就在于為下面的處理建議找到突破口，事實表明，會計問題和稅務問題的產生不是一觸而就的。為此，現狀反思可從以下三個方面來進行。

（一）針對乳品企業重組動因的反思

馬克思在《資本論》中就資本集中活動解構出了內在邏輯，即在企業外部競爭壓力下，以及企業內在的盈利動機下，借助股權購買行為而進行了一種收購行為。盡管，馬克思是在考察當時英國國內的經濟狀況時提出的，但在社會主義市場經濟體制下，這種通過內外因素來促使乳品企業走重組道路，仍是值得借鑒的。通過這一模式，將使企業自覺完成對財務監管、會計成本控制和稅務問題的解決任務。由此從宏觀視角來看，應在體制優化的前提下以市場機制作為乳品企業重組的主要動因。

（二）針對乳品企業內控模式的反思

內控的對象便是企業的組織資源，而組織資源則包括：人的要素和物的要素。同時，企業管理的本質便是對人的管理。從這兩個方面來看，優化乳品企業重組后的內控活動，關鍵就在于對有關人員進行有效管理。上文提到了有關人員在信息不對稱條件下有實施機會主義行為的動機，這就要求需要在激勵兼容原則下來形成他們的規范意識。唯有這樣，才能確保在頂層監管有限的情況下保證分公司的有效運轉。endprint

（三）針對政府公權力應用下的反思

乳品企業的重組在我國還表現為是一項政治任務，即隨著近年來乳品質量安全問題的屢屢曝光，強化乳品生產和質檢工作被政府高度重視。從而，在促進這一工作有序開展的目標下，政府有較強的意愿推行乳品企業的合并重組。然而這里也需要注意，政府應成為政策制度安排的提供者，而不應過多的干涉重組后乳品企業的人事安排和經營戰略制定。

四、處理建議

根據上文所述并在現狀反思基礎上，處理建議可從以下四個方面來提出：

（一）全面調研乳品企業重組現狀

若要使乳品企業在重組后能達到預期，就需要建立起有效的控制手段來。筆者建議，需要在重組前、重組中、重組后等三個環節進行現狀調研。針對重組前，乳品企業雙方或多方應在重組方案設計上充分考慮可能存在的會計和稅務問題，關于這一點可以借助以往經驗和同行已經存在的事實來進行。在重組中應在權變理論支撐下來進行過程控制，從而不斷適應現實環境。對于重組后的調研而言，則主要針對資金監管和納稅成本問題來展開。

（二）有序調整乳品企業重組動因

應該辯證的來看待政府的作用，即需要通過“看得見的手”來彌補市場失靈現象，但仍需主要借助市場機制來推進乳品企業的重組活動，不然對于國有乳品企業來說將可能因政府的“父愛情結”，而使自身沒有解決會計和稅務問題的動力。由此可見，需要有序調整乳品企業的重組動因，政府不應將其作為一項政治任務來處理。對于乳品企業而言，應在重組愿景、方案設計和論證，以及未來企業組織架構和內控模式上成為主體，而不受政府的干預。

（三）強化對乳品企業人員的管理

在本文的財務監管、會計成本控制、納稅成本、稅收籌劃等問題上，對“有關人員”的界定是十分清晰的。這里就以成本控制為例進行闡述：在重組后存在著原料采購成本、生產成本和銷售成本。其中，原料采購成本將成為控制的難點和重點問題。由此，總部可以根據分公司的生產計劃和市場前景預測，將一定時間內的采購資金額定后交由分公司配置，并在簽訂內部合約的基礎上約束激發起分公司成本控制的意愿。

（四）合理建立公權力的實施邊界

在市場經濟條件下如何界定政府的權利邊界，仍是一項難題。這就正如馬克思所指出的一個道理，脫胎于資本主義制度下的社會主義，必然帶有資本主義的某些痕跡。同樣如此，脫胎于傳統計劃經濟體制下的市場經濟，必然帶有計劃經濟的某些痕跡。因此，這需要通過不斷規范市場環境來給予去除。但此時，政府應借助制度安排自覺界定自身的權利邊界。

五、本文背景資料

2014年初，國內奶業的并購和合作頻頻，一定意義上，可以說是國內乳企并購元年的開端。

2月12日蒙牛乳業宣布，達能擬以51.53億港元認購蒙牛增發股份，成為該公司的第二大股東。奶業分析師宋亮認為，從三聚氰胺事件以后，國內乳業就一直在調整，去年政策的推動使乳業整合的步伐加快了。伴隨整個調整的開始，會有一些企業開始兼并重組。但是瑞銀報告認為，蒙牛的高端產品占去年整體營業額約32%，扣除雅士利的貢獻，特侖蘇產品將會貢獻去年稅前盈利達60%，雖然因原奶成本上升，蒙牛去年積極上調特侖蘇售價，但市場需求彈性大，加上面對來自進口UHT奶的競爭，加價或會導致銷量下跌，相信蒙牛需要升級現有面向大眾市場的產品，乳飲料產品將成為最大增長動力，唯短期內蒙牛難以突破現有于傳統銷售渠道所形成的瓶頸。

2月14日，光明乳業發布公告稱，公司董事會審議通過了《關于控股子公司上海光明荷斯坦牧業有限公司擬引進戰略投資者的議案》，公司擬以控股子公司荷斯坦牧業為平臺，整合公司現有的全部奶牛場及其他牧場相關業務以及全部在建和計劃建設的奶牛場，引入戰略投資者RRJ。RRJ將以現金方式向荷斯坦牧業增資相當于15.25億元人民幣的美元。增資完成后，荷斯坦牧業將變更為中外合資公司，光明乳業將持有合資公司55%的股權，RRJ將持有合資公司45%的股權。增資資金將用于荷斯坦牧業投資牧場建設、經營牧場及相關業務。

光明食品近年一直在尋求收購海外食品品牌，在收購維他麥之前，光明食品曾試圖收購法國酸奶制造商優諾、美國維生素零售商GNC以及雅法蛋糕和呼啦圈餅干的生產商聯合餅干公司，但都沒有成功。關于并購重點，潘建軍表示，“要以乳業、糖業和酒業等核心業務為主來推進光明的國際化步伐。圍繞食品行業進行并購，依據兩個市場和兩種資源，以及市場對資源具有決定性作用來開展并購布局。”

六、結束語

本文認為，目前財務監管、會計成本控制、納稅成本控制和稅收籌劃等都成為需要解決的問題。具體的處理建議包括：全面調研乳品企業重組現狀、有序調整乳品企業重組動因、強化對乳品企業人員的管理，以及合理建立公權力的實施邊界等四個方面。

具體而言，需要在重組前、重組中、重組后等三個環節進行現狀調研；需要有序調整乳品企業的重組動因，政府不應將其作為一項政治任務來處理；通過簽訂內部合約的基礎上約束激發起分公司成本控制的意愿；政府應借助制度安排自覺界定自身的權利邊界。

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