關于期股激勵會計處理的探討

王震華

摘要：近年來，國資委對國有產權經營管理人員實施期股激勵，由于存在兩種激勵方式，根據企業會計準則的規定，不同的激勵方式對應的會計處理有所區別，本文分別針對兩種方式進行會計處理的探討。

關鍵詞：期股激勵 會計處理

一、股權激勵辦法的內容

近年來，國資委對國有產權經營管理人員（以下簡稱“管理人員”）實施期股激勵，激勵辦法如下：以10年為一個周期，每個考核年度效益年薪和基本年薪合計不超過25萬元的部分，經年薪考核結束后全額兌現，超過25萬元的部分當期兌現40%，其余60%以期股進行兌現，由國資委按照當期期末經審計的企業賬面每股凈資產折現為股權數，作為授予的期股數量，逐年累計，期股在考核期內不過戶，也不能轉讓、繼承、抵押、質押、擔保、償還債務，無表決權、配股權，但享有分紅權，當年新增的期股從第二年起享有分紅權，按企業的利潤分配方案（或利潤上繳比例）進行分紅，期股分紅所需資金由國有股承擔，當期支付。期股實施期內管理人員可以選擇將已授予的期股逐年兌現，也可以選擇保留期股待期滿后過戶或一次性兌現，選擇逐年兌現的，從實施期股的第4年開始，每年將授予期股余額（不包括當年新增的期股）的20%，按當期期末每股凈資產折現，其余部分結轉以后年度，逐年累計，如當年發生虧損，則該年度不得兌現。期股10年期滿時，國有獨資公司經省國資委同意，國有絕對控股公司經省國資委審定并經股東大會同意，授予管理人員的期股余額，可以過戶轉為實際持股，擁有完整所有權，但在3年內不得轉讓；或者也可以將期股余額按經審計核實的當期期末每股凈資產折為現金，即期兌現50%，其余部分延期1年兌現。期股轉為實股所需股權原則上來自國有股權轉讓，并按照國家有關法律、法規和行政規章的規定執行。

二、期股激勵的會計處理

按照上述辦法，由于管理人員可以選擇將期股兌現，也可以選擇期滿后過戶轉為實際持股，擁有完整所有權。下面我們分兩種情形分別分析如何進行會計處理。

（一）假定管理人員選擇兌現（以逐年兌現為例）

根據《財務會計準則-股份支付》的定義，以現金結算的股份支付，是指企業為獲取服務承擔以股份或其他權益工具為基礎計算確定的交付現金或其他資產義務的交易。當管理人員選擇兌現方式，則該項股權激勵應當屬于以現金結算的股份支付，與準則講解有所區別的是該項股權不是按照公開發行股票的市價來計算的，其價格是按照授予期期末每股凈資產定價，但是其實質還是屬于以現金結算的股份支付。

以下表為例（不考慮個人所得稅等因素）：

2009年處理：

計提年薪總額：

借：管理費用-職工薪酬 100

貸：應付職工薪酬-工資 100

發放時：

借：應付職工薪酬-工資 100

貸：銀行存款 55

應付職工薪酬-期股（15萬股）45

2010年處理：

計提年薪總額：

借：管理費用-職工薪酬 100

貸：應付職工薪酬-工資 100

發放時：

借：應付職工薪酬-工資 100

貸：銀行存款 55

應付職工薪酬-期股（10萬股）45

對2009年期股余額按照2010年年底每股凈資產調整：

借：管理費用-職工薪酬（1.5×15萬股） 22.5

貸：應付職工薪酬-期股 22.5

2011年計提年薪及發放的處理同2010年，對2010年期末累計期股按照2011年底每股凈資產調整：

借：管理費用-職工薪酬（0.5×25萬股） 12.5

貸：應付職工薪酬-期股 12.5

2012年計提年薪及發放的處理同2011年，對2011年底期股余額按照2012年底每股凈資產調整：

借：應付職工薪酬-期股 （2×34萬股） 68

管理費用-職工薪酬 68

管理人員折現：

借：應付職工薪酬-期股（6.8萬股） 20.4

貸：銀行存款 20.4

截至2012年末，累計未結算的期股為42.2萬股，按照2012年年底每股凈資產計算的總額為126.6萬元。

（二）假定管理人員選擇期滿后轉為實際持股

根據《財務會計準則-股份支付》的定義，以權益結算的股份支付，是指企業為獲取服務以股份或其他權益工具作為對價進行結算的交易。當管理人員選擇在期滿后將期股轉為實股時，則該項股權激勵辦法屬于以權益結算的股份支付，根據準則的要求，按照授予日的公允價值將當期取得的服務計入相關資產成本或當期費用，同時計入資本公積，但不確認后續公允價值變動的影響，對于授予的不存在活躍市場的期權等權益工具，應當采用期權定價模型等確定其公允價值。該項股權激勵每年期末均有新的期股授予管理人員，且不存在活躍市場，沒有市價，需要按照辦法規定的每年期末凈資產作為公允價值，這樣意味著在考核期內授予管理人員的期股存在多個公允價值（期股單價）。

以下表為例：

假定2013年滿足轉股條件，將2012年末累計數量轉為實股。

2009年-2012年計提年薪的分錄同上。

2009年發放年薪時，期股按照授予時期末凈資產計算的期股價值入賬：

借：應付職工薪酬-工資100

貸：銀行存款 55

資本公積-其他資本公積 45

2010年-2012年處理同2009年。

2013年轉股時，根據期股激勵辦法，期股轉為實股所需股權原則上來自國有股權轉讓，股本沒有實質增加，僅調整股本結構，并按照相關法律制度進行股權交割。

借：股本-國有法人資本 49

貸：股本-個人資本 49

借：資本公積-其他資本公積 180

貸：資本公積-資本溢價 180

實務中，由于管理人員一般選擇逐年兌現，相應按照第一種方式進行會計處理。