我國(guó)土地增值稅制度改革探討
——從“房企欠稅門”談起

陶樂濤

我國(guó)土地增值稅制度改革探討
——從“房企欠稅門”談起

陶樂濤

對(duì)于現(xiàn)行土地增值稅制度而言，重復(fù)征稅、征納方式過于復(fù)雜、稅務(wù)機(jī)關(guān)行政自由裁量權(quán)過大是其存在的主要問題。從進(jìn)一步深化財(cái)稅體制改革的要求出發(fā)并且結(jié)合外國(guó)有關(guān)立法經(jīng)驗(yàn)，取消土地增值稅、將其與現(xiàn)行所得稅制度中有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的規(guī)定合并，然后在所得稅之下開征資本利得稅也許是一個(gè)可行的方法。

土地增值稅；存在問題；資本利得稅

一、研究問題與意義

2013年底，央視與萬科等房企之間爆發(fā)了關(guān)于房地產(chǎn)企業(yè)欠繳巨額土地增值稅的激烈論戰(zhàn)。央視與房企之間究竟孰是孰非，各方人士各執(zhí)一詞、莫衷一是。2013年11月26日，國(guó)稅總局財(cái)產(chǎn)行為稅司負(fù)責(zé)人在接受新華網(wǎng)采訪時(shí)表示：“有關(guān)人員對(duì)土地增值稅欠稅的巨額推算方式不正確，對(duì)稅收政策和征管方式存在誤解誤讀。”①http://www.chinatax.gov.cn/n2735/n2843/c604223/content.html，最后訪問日期：2014年2月25日。根據(jù)現(xiàn)行土地增值稅法律法規(guī)的規(guī)定，央視的發(fā)難的確存在誤讀，但官方權(quán)威媒體都對(duì)土地增值稅的政策法規(guī)、征收管理存在誤解，無疑反映出了土地增值稅制度的復(fù)雜性。盡快從立法層面解決土地增值稅存在的問題，對(duì)于貫徹落實(shí)十八屆三中全會(huì)提出的財(cái)稅體制改革要求和我國(guó)稅收體系的整體化構(gòu)建具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、我國(guó)立法現(xiàn)狀與存在問題

《土地增值稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》、《關(guān)于土地增值稅清算管理規(guī)程》是現(xiàn)行土地增值稅制度中最為重要的三項(xiàng)規(guī)定，仔細(xì)研讀前述規(guī)定，筆者認(rèn)為土地增值稅制度存在以下幾個(gè)方面的問題：

（一）征稅對(duì)象交叉，存在重復(fù)征稅現(xiàn)象

現(xiàn)行土地增值稅制度的最大問題在于其實(shí)施過程中的重復(fù)征稅。具體來說，土地增值稅的征稅對(duì)象——土地增值額，是單位和個(gè)人在轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物的過程中就土地自然增值或漲價(jià)而獲得的所得，屬于資本利得的一種，而資本利得是與勞動(dòng)所得相對(duì)的所得的另一種重要來源。所以納稅人在繳納土地增值稅時(shí)，實(shí)際上是在對(duì)出售不動(dòng)產(chǎn)的增值所得繳納所得稅。

對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)增值所得，英美等國(guó)的做法是將其歸入資本利得，統(tǒng)一在所得稅之下征收資本利得稅。但是在我國(guó)，《土地增值稅暫行條例》第2條規(guī)定，有償轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的納稅人須要繳納土地增值稅；《個(gè)人所得稅法》第2條規(guī)定，應(yīng)納稅個(gè)人須就財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得繳納個(gè)人所得稅；《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)的應(yīng)納稅所得額包括轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入。雖然根據(jù)規(guī)定，個(gè)人或企業(yè)在計(jì)算所得稅前可以將土地增值稅扣除，但是，這并未改變對(duì)不動(dòng)產(chǎn)增值所得進(jìn)行雙重征稅之事實(shí)。例如，在不考慮其他稅費(fèi)、稅收優(yōu)惠的前提下，假設(shè)納稅人出售房產(chǎn)獲利100萬元，其首先須就100萬元增值額繳納土地增值稅，然后用100萬元減去土地增值稅的數(shù)額再繳納個(gè)人或企業(yè)所得稅。如果納稅人繳納的土地增值稅數(shù)額為X萬元，則該納稅人實(shí)際上分別以100萬元和（100-X）萬元為稅基而承擔(dān)了兩次所得稅性質(zhì)的納稅義務(wù)。如果再將營(yíng)業(yè)稅考慮在內(nèi)，那么納稅人實(shí)際上需要就同一所得承擔(dān)兩次所得稅、一次流轉(zhuǎn)稅的納稅義務(wù)。如果說對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為既征流轉(zhuǎn)稅又征所得稅的作法尚且可以用稅制組合、增加稅收收入的理由解釋，那么對(duì)同一經(jīng)濟(jì)行為課征兩次所得稅的作法無疑是一種嚴(yán)重的重復(fù)征稅行為，這會(huì)大大加重納稅人的負(fù)擔(dān)，違背稅法的公平原則。

（二）征納方式復(fù)雜，遵從成本過高

征納方式過于復(fù)雜、遵從成本過高是現(xiàn)行土地增值稅制度存在的另一主要問題。

首先，對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地增值稅的繳納分為預(yù)繳、清算、清算后多退少補(bǔ)三個(gè)階段，在整個(gè)稅款清算過程中需要審核大量跨若干年度的收入、成本和費(fèi)用情況，手續(xù)復(fù)雜、周期長(zhǎng)。

其次，土地增值稅實(shí)行四級(jí)超率累進(jìn)稅率，計(jì)算過程中需要分別準(zhǔn)確計(jì)算增值額與扣除項(xiàng)目金額才能適用不同稅率，計(jì)算復(fù)雜程度大大高于個(gè)人所得稅等采用超額累進(jìn)稅率的稅種。

最后，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)、新建房與存量房在房地產(chǎn)開發(fā)成本、開發(fā)費(fèi)用、轉(zhuǎn)讓稅金、加計(jì)扣除等種類繁雜的扣除項(xiàng)目的確定與計(jì)算上存在不同規(guī)定，計(jì)算過程異常繁瑣。

這種復(fù)雜的征收方式直接加重了納稅人納稅過程中以及稅務(wù)機(jī)關(guān)稅收?qǐng)?zhí)法過程中的遵從成本，違反了稅法的效率原則，不利于資源的最優(yōu)配置。

（三）稅務(wù)機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)過大，可能導(dǎo)致權(quán)力濫用

央視的非難之所以有失偏頗，原因就在于報(bào)道中提及的房地產(chǎn)項(xiàng)目，僅僅屬于國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文規(guī)定的“主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可要求納稅人進(jìn)行土地增值稅清算”的一類，并未達(dá)到應(yīng)當(dāng)清算條件，因而根據(jù)該條文的規(guī)定，萬科等房企的確并未欠繳巨額稅款。

稅收法律規(guī)范本應(yīng)具備高度的確定性，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作為稅收法定原則的重要體現(xiàn)，理應(yīng)在土地增值稅法律規(guī)范中明確規(guī)定。但是國(guó)稅發(fā)[2009]91號(hào)文卻將稅款的征繳決定權(quán)完全交由稅務(wù)機(jī)關(guān)，賦予其過大的自由裁量權(quán)，這一方面為權(quán)力尋租留下了空間，另一方面也違背了稅收法定原則，是行政權(quán)僭越立法權(quán)的表現(xiàn)。

三、國(guó)外立法模式與先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)

美英等稅制較為完備的國(guó)家對(duì)出售土地、房屋等不動(dòng)產(chǎn)取得的收入在所得稅范圍內(nèi)僅開征一道資本利得稅。對(duì)于資本利得（Capital Gains）的概念，許多學(xué)者都有經(jīng)典論述，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主約瑟夫·斯蒂格利茨（Joseph E. Stiglitz）認(rèn)為：“資本利得稅是在資本實(shí)現(xiàn)時(shí)征收的一種稅收，該種稅收的功能主要在于調(diào)節(jié)所有人持有資產(chǎn)的時(shí)間，并在資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)時(shí)對(duì)其征稅。”①Joseph E. Stiglitz, Some Aspects of the Taxation of Capital Gains,National Bureau of Economic Research Working Paper No.1094, March 1983, p.1.臺(tái)灣學(xué)者周玉津認(rèn)為：“所謂資本利得，一般言之，乃為股票、房屋、土地等資本性資產(chǎn)因買賣而發(fā)生的增值所得，此種增值所得，就本質(zhì)而言，是一種不能預(yù)期的所得，或不勞所得（Unearned increment）或意外所得，即所得非系任何有用的經(jīng)濟(jì)努力（例如：人工、資本、技術(shù)之耗費(fèi)）之結(jié)果而言。”②周玉津著：《財(cái)政學(xué)原理》，大中國(guó)圖書出版公司1979年版，第122頁。著名財(cái)稅法專家楊斌教授則指出：“資本利得是指出售資本性資產(chǎn)如不動(dòng)產(chǎn)、債權(quán)和股票等而獲得的收益，也包括這些財(cái)產(chǎn)的增值，其中因出售資本性資產(chǎn)而獲得的凈收益稱為轉(zhuǎn)讓所得，或者也可以稱為已實(shí)現(xiàn)的資本利得，其中已增值但未經(jīng)銷售的稱為未實(shí)現(xiàn)的資本利得。”①楊斌著：《比較稅收制度：兼論我國(guó)現(xiàn)行稅制的完善》，福建人民出版社1993年版，第51~52頁。總結(jié)前述學(xué)者的觀點(diǎn)可以發(fā)現(xiàn)，資本利得稅的征稅對(duì)象十分廣泛，我國(guó)轉(zhuǎn)讓國(guó)有土地使用權(quán)、不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)過程中須要繳納的土地增值稅以及個(gè)人或企業(yè)須要繳納的所得稅在國(guó)外均屬于資本利得稅的課稅范圍。

總的來說，已經(jīng)開征資本利得稅的國(guó)家對(duì)于出售不動(dòng)產(chǎn)等資本性財(cái)產(chǎn)獲得的收入，在所得稅范圍內(nèi)僅征收一次資本利得稅，不存在我國(guó)目前這種對(duì)資本利得重復(fù)征稅的現(xiàn)象。另外，在稅款計(jì)算問題上，這些國(guó)家大都根據(jù)資產(chǎn)持有期限的長(zhǎng)短直接適用階梯累進(jìn)稅率，而非像我國(guó)這樣采用較為復(fù)雜的超率累進(jìn)稅率。同時(shí)，這些開征資本利得稅的國(guó)家均明確規(guī)定，資本利得應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一在實(shí)現(xiàn)時(shí)納稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)無權(quán)決定納稅人繳納資本利得稅的時(shí)間。

因此本文認(rèn)為，對(duì)域外的資本利得稅制度進(jìn)行研究可以在一定程度上為我國(guó)土地增值稅的稅制改革提供一個(gè)新思路。下面對(duì)一些已經(jīng)開征資本利得稅國(guó)家的資本利得稅制度作一個(gè)簡(jiǎn)單介紹。

（一）英美兩國(guó)的資本利得稅制度

英美兩國(guó)是最早開征資本利得稅的國(guó)家，已經(jīng)發(fā)展出了一套較為完備的資本利得稅制度。其主要規(guī)定有：

1. 納稅主體。兩國(guó)稅法均規(guī)定，個(gè)人以及公司等法人均須就其取得的、已實(shí)現(xiàn)的資本利得納稅。例如，《美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法典》（Internal Revenue Code）第1條規(guī)定，個(gè)人應(yīng)當(dāng)就其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得繳納資本利得稅；第1201條規(guī)定，公司應(yīng)當(dāng)就其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得直接繳納公司所得稅。②Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter A, Part I §1 Tax imposed & Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part I §1201 Alternative tax for corporations.英國(guó)海關(guān)稅務(wù)總局納稅指南顯示，個(gè)人或公司均應(yīng)當(dāng)就其已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得繳納資本利得稅或公司所得稅。③http://www.hmrc.gov.uk/ct/managing/company-tax-return/returns/chargeable-gain.htm & http://www.hmrc.gov.uk/cgt/businesses/basics.htm，最后訪問日期：2014年5月19日。

2. 征稅對(duì)象。美國(guó)國(guó)內(nèi)稅收法典第1221條規(guī)定，除存貨、商業(yè)股份、經(jīng)營(yíng)性資產(chǎn)、文學(xué)音樂美術(shù)等屬于知識(shí)產(chǎn)權(quán)范疇的財(cái)產(chǎn)、應(yīng)收賬款或票據(jù)以及美國(guó)聯(lián)邦政府的出版物等幾類非資本性財(cái)產(chǎn)以外，納稅人擁有的其他財(cái)產(chǎn)均是資本利得稅的征稅對(duì)象。④Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part III §1221 Capital asset defined, subsection (a) In general. 筆者注：此處的美國(guó)聯(lián)邦政府出版物具體是指，納稅人通過公開購買形式以外的其他方式從聯(lián)邦政府或者任何政府機(jī)構(gòu)處獲得的各類文件資料（包括國(guó)會(huì)議事錄）。而英國(guó)海關(guān)稅務(wù)總局的資料顯示，從土地、建筑物、股票、股權(quán)、股份、債券、古董、珠寶、藝術(shù)品、商譽(yù)與注冊(cè)商標(biāo)等財(cái)產(chǎn)中獲得的資本利得均應(yīng)當(dāng)繳納資本利得稅。⑤http://www.hmrc.gov.uk/cgt/intro/when-to-pay.htm，最后訪問日期：2014年2月25日。

3. 稅率。英美兩國(guó)均規(guī)定，對(duì)于公司納稅人，其資本利得須計(jì)入公司所得適用公司稅稅率。在美國(guó)，公司納稅人適用稅率小于35%的資本利得將會(huì)被包括在所有應(yīng)稅收入中直接計(jì)入公司所得適用八級(jí)超額累進(jìn)稅率計(jì)稅，而適用稅率大于35%的資本利得，先將全部應(yīng)稅收入減去資本利得的部分適用相對(duì)應(yīng)的公司稅稅率，再對(duì)資本利得適用35%的稅率（即最高一級(jí)的公司稅稅率）。⑥Internal Revenue Code, Subtitle A, Chapter 1, Subchapter P, Part I §1201 Alternative tax for corporations, subsection (a) General rule.而在英國(guó)，普通公司納稅人的資本利得直接依照21%的主要稅率繳納公司稅。⑦h(yuǎn)ttp://www.hmrc.gov.uk/rates/corp.htm，最后訪問日期：2014年2月25日。對(duì)于個(gè)人納稅人，美國(guó)按持有期限長(zhǎng)短適用不同資本利得稅稅率，持有期在1年以下的為短期資本利得，持有期在1年以上的為長(zhǎng)期資本利得。在不考慮稅收優(yōu)惠的情況下，自2013年起，在區(qū)分納稅人的婚姻狀況、納稅申報(bào)方式、出售的資本性資產(chǎn)的種類等因素的基礎(chǔ)上，短期資本利得按10%—39.6%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率納稅。長(zhǎng)期資本利得適用0%、15%以及20%三檔低稅率，其中，與短期資本利得10%與15%兩檔稅率相對(duì)應(yīng)的收入，適用0%的稅率；與短期資本利得25%、28%、33%與35%四檔稅率相對(duì)應(yīng)的收入，適用15%的稅率；與短期資本利得39.6%此檔稅率相對(duì)應(yīng)的收入，適用20%的稅率。①Tax Foundation,Federal Capital Gains Tax Rates 1988-2013, June 13, 2013.而英國(guó)則規(guī)定，2013年至2014年內(nèi)，少于10,900磅的資本利得無須繳納資本利得稅，超過10,900磅的部分，按應(yīng)稅總收入的不同分別適用18%和28%兩檔稅率。②http://www.hmrc.gov.uk/rates/cgt.htm，最后訪問日期：2014年2月25日。

（二）其他國(guó)家的資本利得稅制度

其他開征資本利得稅國(guó)家的主要規(guī)定有：

1. 納稅主體。納稅主體分公司和個(gè)人兩種，同時(shí)又按是否為本國(guó)居民再劃分為兩類，并對(duì)不同納稅主體適用不同納稅規(guī)則。例如，韓國(guó)稅法規(guī)定，個(gè)人應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的類型、持有期限等因素就已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得繳納單獨(dú)的資本利得稅；公司則應(yīng)當(dāng)在公司所得稅之下就已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得納稅，居民公司與非居民公司適用不同的資本利得稅稅率。③Deloitte,Taxation and Investment in Korea, 2013, p.6, p.15.而在巴西，一般情況下，巴西居民個(gè)人與非居民個(gè)人應(yīng)當(dāng)分別按照15%與25%的稅率就已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的資本利得繳納資本利得稅；巴西居民公司須要就其已實(shí)現(xiàn)的資本利得按照一般所得繳納公司所得稅，外國(guó)公司從其巴西子公司處獲得的已實(shí)現(xiàn)的資本利得則應(yīng)當(dāng)按照15%或25%的稅率繳納預(yù)提稅。④Pwc,Doing Business and Investing in Brazil, 2013, p.119, p.120, p.131, p.139.

2. 征稅對(duì)象。韓國(guó)財(cái)政政策部(Ministry of Strategy and Finance of Korea)提供的《2012年韓國(guó)稅制報(bào)告》（Korean Taxation 2012）顯示，對(duì)于個(gè)人而言，土地或建筑物轉(zhuǎn)讓所得、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)利轉(zhuǎn)讓所得、股票轉(zhuǎn)讓所得以及股份轉(zhuǎn)讓所得為資本利得，須要在計(jì)算個(gè)人所得稅時(shí)單獨(dú)按照資本利得稅率納稅。⑤Ministry of Strategy and Finance of Korea,Korean Taxation 2012, 2012, p.66巴西稅法規(guī)定，個(gè)人的資本利得與投資所得原則上均須計(jì)入應(yīng)納稅所得納稅。⑥http://www.chinatax.gov.cn/n480462/n4273674/n4273774/n4273857/4330123.html，最后訪問日期：2014年3月1日。

3. 稅率。韓國(guó)規(guī)定，一般情況下，持有時(shí)間1年以下的不動(dòng)產(chǎn)及權(quán)利轉(zhuǎn)讓所得適用50%的資本利得稅率，持有時(shí)間1年以上2年以下的，適用40%的稅率；持有時(shí)間2年以上的，根據(jù)獲得資本利得的多少，適用五級(jí)超額累進(jìn)稅率。而對(duì)于出售股票所得，則按持有時(shí)間、公司大小等不同情況，分別按10%、20%與30%的稅率納稅。而巴西所得稅法規(guī)定，個(gè)人將銷售房產(chǎn)價(jià)格減去房產(chǎn)成本之后，按照15%的稅率繳納資本利得稅。⑦《巴西售房資本利得稅思路值得借鑒》，http://finance.sina.com.cn/column/international/20130313/094214815040.shtml.最后訪問日期：2014年2月25日。

四、改革路徑

在借鑒上述國(guó)外先進(jìn)立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，本文現(xiàn)就我國(guó)土地增值稅的改革提出以下幾點(diǎn)建議：

（一）合并稅種，開征資本利得稅

現(xiàn)行《土地增值稅暫行條例》中的“轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)收入”、《個(gè)人所得稅法》與《企業(yè)所得稅法》中與不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓有關(guān)的“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收入”，實(shí)質(zhì)上均屬于所得稅項(xiàng)下的資本利得收入。這些同一性質(zhì)的概念散亂分布在不同的稅收法律規(guī)范中，沒有形成一個(gè)統(tǒng)一、明確的概念，不利于我國(guó)資本利得稅制度的整體化、系統(tǒng)化構(gòu)建。反觀其他開征資本利得稅的國(guó)家，不管是否制定有獨(dú)立的《資本利得稅法》，都會(huì)在相關(guān)法律中對(duì)資本利得的概念、外延以及資本利得稅的定義等做出明確的規(guī)定。

因此，將土地增值稅與個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅中涉及不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的部分合并，明確其同屬所得稅中的資本利得稅，并在此基礎(chǔ)上統(tǒng)一開征資本利得稅也許是一種可行的方法。至于統(tǒng)一開征資本利得稅的方式，目前世界上有兩種做法：第一，制定單獨(dú)的資本利得稅法；第二，在所得稅法中單列資本利得項(xiàng)目，后者則是世界上大多數(shù)國(guó)家采取的方式。

鑒于目前我國(guó)土地增值稅和大部分所得稅都是由地稅局征收的現(xiàn)狀，因此我國(guó)可以考慮在撤銷土地增值稅后，在《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》中增加單列的資本利得項(xiàng)目，與一般所得適用不同稅率。這樣一方面可以在對(duì)現(xiàn)行稅收法律制度做最小改動(dòng)的前提下進(jìn)一步簡(jiǎn)化、完善稅制；另一方面則可以保證不對(duì)現(xiàn)有的國(guó)地稅稅權(quán)劃分做過多改動(dòng)，盡量減少改革阻力。

（二）簡(jiǎn)化征納方式，降低遵從成本

在統(tǒng)一征收資本利得稅的前提下，參照美國(guó)、英國(guó)、韓國(guó)等國(guó)的立法，從以下兩個(gè)方面簡(jiǎn)化征納方式：

第一，簡(jiǎn)化稅款計(jì)算過程。現(xiàn)行土地增值稅制度實(shí)行的是較為復(fù)雜的四級(jí)超率累進(jìn)稅率，但是在其他開征資本利得稅的國(guó)家中，采用的均是較為簡(jiǎn)單的超額累進(jìn)稅率，納稅人直接根據(jù)其財(cái)產(chǎn)的種類、持有期限等因素決定適用相對(duì)應(yīng)的稅率，整個(gè)稅款計(jì)算過程相對(duì)簡(jiǎn)單。

所以，為了簡(jiǎn)化稅款的計(jì)算過程，建議將我國(guó)的四級(jí)超率累進(jìn)稅率改為簡(jiǎn)單明了的超額累進(jìn)稅率，并在引入持有期限的基礎(chǔ)上根據(jù)持有期限的長(zhǎng)短適用不同等級(jí)的稅率。另外，將來資本利得稅的稅率以及持有期限長(zhǎng)短也應(yīng)當(dāng)像個(gè)稅起征點(diǎn)一樣做到與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平聯(lián)動(dòng)。資料顯示，在1913年至2012年近100年的時(shí)間里，美國(guó)資本利得稅的持有期限共經(jīng)歷了21次修改，每當(dāng)經(jīng)濟(jì)狀況改變時(shí)，立法機(jī)構(gòu)就會(huì)對(duì)持有期限做出修改，該做法值得我國(guó)借鑒。

第二，簡(jiǎn)化稅收征管程序。土地增值稅征管中最為人詬病的就是其復(fù)雜的征收過程。按照預(yù)征、清算、多退少補(bǔ)三個(gè)階段征收，這一方面增加了納稅人需要保留、審核的財(cái)務(wù)記錄數(shù)量，另一方面拉長(zhǎng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅款征繳期限，大大增加了納稅人的遵從成本與稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本，不符合稅收便利主義的要求。反觀國(guó)外稅法，一般都直接規(guī)定了應(yīng)當(dāng)在資本利得實(shí)際實(shí)現(xiàn)時(shí)繳納資本利得稅。

因此，在開征資本利得稅之后，應(yīng)當(dāng)不再區(qū)分應(yīng)當(dāng)清算與可以由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定清算的項(xiàng)目，統(tǒng)一明確規(guī)定為應(yīng)當(dāng)在資本利得實(shí)現(xiàn)時(shí)征收。這樣既可以減少納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅時(shí)間問題上的互相“扯皮”，也可以防止稅務(wù)機(jī)關(guān)利用手中的自由裁量權(quán)進(jìn)行權(quán)力尋租。

（三）出臺(tái)立法，提升制度層級(jí)

在我國(guó)現(xiàn)行開征的18個(gè)稅種中，只有車船稅、個(gè)人所得稅、企業(yè)所得稅3個(gè)稅種制定了單獨(dú)的法律，絕大部分的稅收法規(guī)都是以行政法規(guī)、部門規(guī)章的形式出臺(tái)。

這種“法律少、法規(guī)多、解釋多”的現(xiàn)象的弊端是顯而易見的。第一，面對(duì)我國(guó)目前層級(jí)各異、浩如煙海的稅法解釋文件，納稅人，甚至是稅務(wù)機(jī)關(guān)都時(shí)常感到無所適從。第二，將稅收立法權(quán)暫時(shí)交由行政機(jī)關(guān)行使的做法使得行政機(jī)關(guān)在稅收行政執(zhí)法的過程中可以不斷采用行政解釋、行政命令等方式扮演實(shí)際“立法者”的角色，這種過于強(qiáng)大的自由裁量權(quán)一方面容易滋生腐敗，反過來也可能給行政機(jī)關(guān)自身帶來巨大的執(zhí)法風(fēng)險(xiǎn)。第三，由于缺乏統(tǒng)一的上位法，不同行政機(jī)關(guān)出臺(tái)的不同稅收行政法規(guī)時(shí)常出現(xiàn)互相矛盾、互相沖突的情況，這會(huì)極大損害我國(guó)稅收法律制度的安定性與可預(yù)見性。

稅收的無償性、固定性與強(qiáng)制性等特點(diǎn)直接體現(xiàn)了公權(quán)力對(duì)私權(quán)利的干涉，為了保證稅收的公平正義、限制行政機(jī)關(guān)的行政權(quán)，稅法的制定機(jī)關(guān)、制定程序必須遵循更為嚴(yán)格的規(guī)范。盡快將稅收立法權(quán)收回全國(guó)人大，及早出臺(tái)《資本利得稅法》或在《個(gè)人所得稅法》、《企業(yè)所得稅法》中增設(shè)資本利得稅項(xiàng)目以取代《土地增值稅暫行條例》等行政法規(guī)，有條件地賦予行政機(jī)關(guān)合理的自由裁量權(quán)，是真正實(shí)現(xiàn)稅收法定主義的應(yīng)有之義。

五、結(jié)語

取消土地增值稅，將其與現(xiàn)行所得稅制度中與不動(dòng)產(chǎn)有關(guān)的規(guī)定合并，并且在所得稅之下開征資本利得稅的做法不僅符合十八屆三中全會(huì)提出的“提高直接稅比重”的要求，而且對(duì)于我國(guó)的財(cái)稅體制改革與整體化進(jìn)程都將產(chǎn)生重要影響。另外，由于土地增值稅是近些年房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)中增速最快、金額最高的稅種，其稅制改革將對(duì)整個(gè)房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生巨大影響，因而立法機(jī)關(guān)在合并開征資本利得稅時(shí)還應(yīng)當(dāng)充分考慮其對(duì)于房地產(chǎn)市場(chǎng)的調(diào)控作用，這就需要在結(jié)合我國(guó)國(guó)情的基礎(chǔ)上設(shè)計(jì)出合理的持有期限、稅率以及稅收優(yōu)惠政策，以使資本利得稅能夠與房地產(chǎn)稅等持有環(huán)節(jié)稅種互相配合，共同引導(dǎo)房地產(chǎn)市場(chǎng)的持續(xù)健康發(fā)展。

（責(zé)任編輯：蘇 婷）

F812.42; D922.22

A

1674-8557（2014）02-0097-05

2014-02-10

陶樂濤（1990-），男，浙江富陽人，中山大學(xué)法學(xué)院經(jīng)濟(jì)法專業(yè)2013級(jí)碩士研究生。