建設項目跟蹤審計風險模型構建及防范

中華女子學院 趙文淼

控制審計風險、保證審計質量是對審計工作的基本要求。跟蹤審計方式已經應用多年，但是探討跟蹤審計風險的成果并不多。審計風險與審計風險模型是一一對應、相互統一的兩個概念（楊朔，2009），審計風險模型是對審計風險的數學表達。現代審計風險模型是2003年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）提出的，表達式為：“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”。該模型較以前的審計風險模型有了重大進步，是一種新的審計理念，主要體現在“引入重大錯報風險概念，并規定評估重大錯報風險是首要的必要審計程序，這為整個審計工作找到了正確的起點及導向，并為發現重大錯報提供了有益的線索及方向”（張龍平等，2005）。截至目前尚未發現以現代審計風險模型為基礎，對建設項目跟蹤審計風險問題進行研究的文獻。基于此，筆者擬將現代審計風險模型引入建設項目跟蹤審計工作過程中，構建建設項目跟蹤審計風險防控機制，以促進跟蹤審計工作的完善。

一、建設項目跟蹤審計風險模型重構的意義

（一）建設項目跟蹤審計風險的含義 探討模型的適用性需從企事業單位建設項目跟蹤審計風險的概念入手。經查閱文獻資料，沒有找到對建設項目跟蹤審計風險含義的明確表述。筆者認為，企事業單位建設項目跟蹤審計活動對單位管理層和董事會負責，執行內部審計準則，是一種內部審計活動，建設項目跟蹤審計風險應該符合內部審計風險的一般定義。中國內部審計協會2005年發布了《內部審計具體準則第17號——重要性與審計風險》（以下簡稱《內審準則》），審計風險被定義為“內部審計人員未能發現被審計單位經營活動及內部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當審計結論的可能性”。建設項目跟蹤審計的工作范圍可以包含從項目立項、設計勘探、招投標、合同管理、設備和材料采購、工程管理、工程造價，直至竣工驗收財務決算等全過程的部分或全部環節。因此，可以將企事業單位建設項目跟蹤審計風險定義為：內部審計人員未能發現建設項目管理過程及內部控制中存在的重大差異或缺陷而做出不恰當審計結論的可能性。

（二）建設項目跟蹤審計風險的特征 建設項目跟蹤審計風險具有一般審計風險的特征，即“客觀性、潛在性、非故意性、過程性”（汪立元等，2011）。但是由于與傳統的審計方式相比，跟蹤審計是“由單純的事后審計向事前、事中審計轉變”，“對于發現的問題可以隨時向有關責任方提出，要求被審計單位邊審計，邊整改，邊規范，”“還可以揭露和反映體制性、制度性問題，通過提出合理化建議，為建設項目帶來長遠效益”，具有“過程性突出、時效性強、預防性作用突出、效益性明顯”的特點（柴嚴，2009），因此其審計風險也有獨特的特征：

一是審計風險的內容更加復雜。建設項目跟蹤審計是一項綜合審計工作，不僅包括財務審計，而且包括可行性研究、招投標、合同管理等工程管理審計以及建設項目績效審計等內容。審計過程長，項目多，責任重大，財務審計風險和管理審計風險、績效審計風險疊加在一起，構成了建設項目跟蹤審計風險的內容。

二是審計風險與投入該項目審計資源的關系更加密切。要完成一個建設項目，需要多工種配合，工程建設技術相當復雜。在如此復雜的工程管理和內部控制過程中識別重大差異和缺陷并提出切實可行的建議，對審計資源的投入要求很高。當審計隊伍的質量或數量與建設項目不匹配時，審計結論出現差錯概率增加，風險加大。

三是審計風險的后果更加嚴重。跟蹤審計是嵌入建設過程的一個個不連貫環節，與工程管理等工作相互交叉。跟蹤審計人員履行審計職責，對某一環節是否存在重大缺陷和差異進行識別，提出相應改進建議，并通過工程管理人員或監理人員去實施和改進，審計結果不僅直接對當期工程質量、造價和進度等產生影響，而且還會因工程建設的連續性，從而對后續工程建設產生深遠影響。當建設項目出現問題時，審計人員往往成為被指責的對象，審計責任更加容易掩蓋管理責任，加大審計風險。

（三）現代審計風險模型不完全適用于企事業單位建設項目跟蹤審計 IAASB構建的審計風險模型適用于注冊會計師開展財務會計領域的鑒證（或確認）服務。《內審準則》中建立的審計風險模型為“審計風險=重大差異或缺陷風險×檢查風險”，與IAASB建立的模型類似。但是建設項目跟蹤審計工作既有確認任務又有咨詢任務且工作內容復雜、連鎖反應嚴重且深遠，完全照搬現代審計風險模型或《內審準則》模型，只考慮重大差異或缺陷風險和檢查風險是不全面的。筆者認為，應該以現代審計風險模型為基礎，結合企事業單位建設項目跟蹤審計風險的特征，重構審計風險模型。

二、建設項目跟蹤審計風險模型的重構

（一）建設項目跟蹤審計風險的構成要素 正如前文所述，建設項目跟蹤審計目標不止于識別重大差異或缺陷，更多地是要綜合考慮建設項目已經進行、正在進行及后續工作任務等并提出建議，督促工程管理人員具體實施。審計人員只檢查出某重大差異或缺陷而不能發表科學合理的適用于特定環境下特定建設項目的意見，同樣屬于“做出不恰當審計結論”，增加審計風險。因此，建設項目跟蹤審計風險的構成要素還應該包括建議風險。建設項目跟蹤審計風險由重大差異或缺陷風險、檢查風險和建議風險構成。

（二）建設項目跟蹤審計風險模型 重大差異或缺陷風險與審計客體具有直接關系，屬于客體風險；檢查風險和建議風險則與審計主體有關，屬于主體風險。在審計準則中，往往假定當重大差異或缺陷風險不存在而審計人員認為存在重大錯報的風險，“通常可以忽略不計”（唐建華，2012）。也就是說，先有客體風險，才有主體風險，客體風險是獨立于主體風險之外的客觀存在，屬于第一層次的風險；而主體風險僅指客體風險存在情況下未發現差異及發現差異但未提出正確建議的可能性，依賴于客體風險，屬于第二層次的風險。建設項目審計風險模型推導如下：

（1）三個審計風險構成要素間的關系。設“重大差異或缺陷風險=X，檢查風險=Y，建議風險=Z”。X，Y，Z的取值需符合概率內涵，X，Y，Z∈（0，1）。0表示風險不存在，為最小值；1代表最大值。

則“檢查風險=Y=f（X）”，其中f（0）=0。表示檢查風險可以隨著重大差異或缺陷風險的變化而變化，且當重大差異風險不存在時，檢查風險亦不存在；

“建議風險=Z=g（X，Y）”，其中g（0，Y）=g（0，f（0））=g（0，0）=0，g（X，1）=0。表示建議風險既與重大差異或缺陷風險有關，也與檢查風險有關。且當重大差異或缺陷風險不存在時，檢查風險為0，建議風險亦為0；當檢查風險為1，即未檢查出重大差異或缺陷風險，建議風險不存在。

（2）總體審計風險（R）與各審計風險構成要素間的散點關系。為方便起見并不失一般性，可以用X，Y，Z以及總體審計風險R的極端取值（0或1）的對應情況表示相互關系，見下表：

表1

上表中，第Ⅰ行表示當重大差異或缺陷風險不存在時，檢查風險和建議風險均為0，總體審計風險為0；第Ⅱ行表示當重大差異或缺陷風險存在且最大、檢查風險已經降低到最小值時，因建議風險為0，表示建議很恰當，故無審計風險；第Ⅲ行表示當重大差異或缺陷風險存在且最大、檢查風險已經降低到最小值時，但建議風險為1，表示無建議，審計風險最大；第Ⅳ行表示當重大差異或缺陷風險存在且最大、檢查風險最大，即未檢查出有任何重大差異或缺陷時，無建議，不存在建議風險，審計風險最高。

（3）構建審計風險模型。從上表中的散點關系可以構建如下的審計風險模型：

審計風險R=X×〔Y+（1-Y）×Z〕

=重大差異或缺陷風險×［檢查風險+（1-檢查風險）×建議風險］

該模型很好的揭示了審計風險R和三個審計風險構成要素X，Y，Z之間的關系，理由如下：

一是模型中構成要素與審計風險之間的關系符合對三種風險構成要素關系的設定。檢查風險通過重大差異或缺陷風險影響審計風險，建議風險通過檢查風險的余值（即“1-檢查風險”，表示已經識別出的重大差異或缺陷可能性）以及重大差異或缺陷風險對審計風險起作用。

二是模型中的因變量——審計風險R取值保持在0和1之間，符合概率取值一般規律：

∵0≤X≤ 1，0≤Y≤ 1，0≤Z≤ 1

∴0≤X×〔Y+（1-Y）×Z〕≤X×〔Y+（1-Y）×1〕

即0≤R≤X≤1

（4）模型的意義。該模型既保留了現代審計風險模型的“重大進步”，將識別建設項目運作過程中的重大差異或缺陷作為審計工作的起點，又考慮了企事業單位建設項目跟蹤審計的特殊性，在審計主體風險部分引入建議風險，對審計風險與其構成要素間關系進行了準確描述，對優化審計程序具有重要意義。

根據上述模型，要想實現一個合理的總體審計風險水平，審計人員不僅要降低檢查風險，而且要降低建議風險。

三、基于建設項目跟蹤審計風險模型的審計風險防范

（一）基于審計風險模型，優化審計程序，實現縱向風險控制正確的審計程序或方法是降低審計風險的保障。完整的審計程序應從審計計劃以及審計方案的制定開始，直至審計報告報出、管理層出具整改報告為止。

（1）依據建設項目審計主體及客體風險評估結果，制定審計計劃。審計計劃是對審計任務所做出的事先規劃，主要包括審什么、誰來審、何時審等內容。關于“審什么”，一般有兩種確定方式，一是接受上級指派，二是根據部門職責確定。企事業單位建設項目跟蹤審計任務往往是由單位最高管理層指派下來的。在規劃這類審計項目時，要以降低審計風險為出發點，充分評估風險以確定投入什么樣的審計資源即“誰來審”以及“何時審”。

建設項目重大差異或缺陷風險取決于建設項目的內外環境，包含管理、技術、經濟、金融、人文社會、法規制度等諸多方面。圍繞建設項目的重大差異或缺陷風險需要重點關注和分析的主要內容包括：建設部門是否制定了建設項目管理制度？該制度是否與目前國家的法律法規相符？有沒有相應的詳細操作規程？該制度是否曾經得到有力的執行？以前的單位內外部審計機構對建設項目管理的評價如何？建設項目管理層的品德和能力如何？建設項目復雜程度如何？建設項目的關鍵控制點有哪些等。

檢查風險和建議風險取決于審計人員的素質及審計方法的科學性、適用性等。圍繞檢查風險和建議風險，需要分析審計人員是否具備相應的建設項目管理知識和能力？是否具有相關職業資質？是否具有相關審計經驗？等等。

通過上述分析，審計部門負責人在了解建設項目的重大差異或缺陷風險的大致狀況基礎上，根據上級確定的審計風險總體控制水平，確定可以接受的檢查風險和建議風險的大小，進而確定投入審計資源的具體構成。當內部審計人員不能完全勝任時，可以采用外包方式，以保質保量完成審計任務。

（2）以不低估建議風險、盡力壓低檢查風險為原則，制定具體審計方案。審計方案主要包括確定具體的審計方法、執行人及執行日期等。審計方法有很多，包括詢問、觀察、函證、分析性復核等，采用一種方法還是多種方法并用？執行人需要一般工作人員，還是具有一定經驗或資質的專業人員？項目負責人在制定審計方案時，要權衡成本效益做出選擇。其中效益即質量，即較低的審計風險水平。

假設事先設定綜合審計風險為R0，重大差異或缺陷風險X0，則檢查風險Y和建議風險Z需要滿足如下關系：

Y+（1-Y）×Z=R0/X0

從上式可以看出，與不考慮建議風險的基本審計風險模型相比，檢查風險需要降低更多，才能實現R0的審計風險水平。需要進一步注意的是，提出建議需要借鑒更多的項目信息和政策信息，由于存在信息風險，建議風險變數較大，不可低估。兩種原因疊加的結果，就要求在建設項目跟蹤審計過程中，將識別重大差異或缺陷的風險即檢查風險大幅度的降低，以應對取值區間較大的建議風險。

為此，項目負責人需要進一步詳細了解與建設項目有關的管理、技術、財務等資料，借鑒COSO報告體系，對建設項目的內部控制進行全面分析評價，確定可采用的審計方法以及具體的執行人，以便能識別出重大差異或缺陷風險，并能提出相應的審計建議。

（3）審計實施過程中繼續進行風險評估，及時調整審計方案。在建設項目長時間連續建造過程中，跟蹤審計人員需要進駐現場工作。盡管如此，數名審計人員不可能也不需要包攬建設過程的每一個細節，只需要抓住重點部位和關鍵環節、將重大差異或缺陷監控到位即可。“重要部位和關鍵環節包括容易出現問題的環節、有可能隱藏隱蔽工程和設計出現重大變更的環節、竣工決算難以評價和定性的環節以及投資額較大、影響工程造價和質量的環節”（柴嚴，2009）。針對每一個重點部位和關鍵環節的審計，審計人員都應以重大差異或缺陷風險評估為基礎，判斷原審計方案中確定的審計方法和執行人等是否存在調整的必要。確需調整，則履行審計部門內部審批手續，做出相應更改并實施。即使不需要較大的調整，審計人員亦需要牢固樹立風險意識，不放過任何重大差異或缺陷，并對擬提出的審計建議進行風險評估，分清審計職責和管理職責，避免審計越位，徒增審計風險。

（二）基于審計風險模型，建立多層次審計質量監控體系，實現橫向風險控制 審計風險問題，實質上也是審計質量問題（周家才，2002）。審計質量監控與審計風險降低是一個事物的兩個方面。審計質量監控方式有三種：項目督導、內部評估和外部監督。三種方式相輔相成，形成多層次的審計質量監控體系，是降低審計風險的重要保證。

（1）全程審計督導。督導工作一般由審計項目負責人擔當，企事業單位建設項目跟蹤審計主要督導任務包括：一是審計準備階段，對參與審計人員進行必要的培訓，確保審計人員明確具體審計項目的審計目標和審計責任，并具有完成相關審計項目所必需的知識和技能，確保審計人員了解建設項目基本情況和需特別關注的重大問題，制定具體可行審計方案。二是審計實施階段，監督審計人員按批準后的審計方案實施必要審計程序、針對新發現的重要問題修訂審計方案；對審計人員所編工作底稿的質量予以復核。對審計證據的充分性、相關性及可靠性進行確認，對審計報告的可靠性、審計建議的可行性進行確認。三是審計終結階段，確認實際審計風險水平與預期審計風險水平的差異，確定是否存在尚未解決的重要問題，是否需要追加審計程序。通過針對各重點部位、關鍵環節跟蹤審計的督導，使得審計人員保持應有的職業審慎，盡可能減少其專業判斷風險，最大限度保證實現預期審計風險水平。

（2）審計項目結束后開展風險評估。建設項目跟蹤審計由一個個具體審計項目構成。每完成一個審計項目，審計部門內部需要對審計項目的工作底稿、審計報告等檔案材料進行再次檢查，正確評估和確認該環節的實際審計風險，判斷其與預期風險的差異。如果實際風險大于預期風險，則需要分析原因，制定補救措施，及時向管理層匯報。如果實際風險小于預期風險，則需要評估審計成本，從成本效益角度調整后續審計方案。

（3）接受外部審計監督和質量評價。外部監督者可以是審計委員會或主管審計工作的單位領導、國家審計機關等。審計委員會或單位領導是審計工作的指導者，審計計劃及方案需報經其批準后方可實施，重要的審計建議和審計結論亦需經其核準方可下發，審計工作要在其領導和控制之下。國家審計機關對政府投資的建設項目負有審計責任，對企事業單位的內部審計工作負有指導的義務。企事業單位在接受國家審計過程中，內部審計工作的程序方法、風險和質量也相應接受國家審計的評價和檢查。審計委員會或單位領導是在審計過程中對審計工作質量的監督，國家審計機關是在審計工作完成后對其工作的評價。外部監督力量的存在，可以促使審計部門更好的改進工作程序和方法，提高審計質量。

（三）基于審計風險模型，不斷提升審計人員的綜合素質 如果對審計主體風險進行更深層的追根溯源，那么一方面取決于審計部門制定的審計規程是否完善，另一方面受審計人員的綜合素質高低的影響。而審計規程是審計部門制度建設的結果，也與審計人員的整體素質有關。降低審計風險，需要整體提高審計人員素質。

（1）提升跟蹤審計人員的審計業務素質。審計是一個獨立的、仍在不斷發展著的學科，有其獨特的工作程序和方法等。拋開這些程序和方法開展工作，往往無法達到審計目標。建設項目跟蹤審計人員恰恰欠缺這方面的知識，多數跟蹤審計人員只是具有工程造價或工程管理方面知識和技能的工程師，他們往往不理解審計程序和方法的精髓，“對審計風險認識很不到位”（常允起，2006），簡單地把審計工作當成一項工程管理監督工作，檢查風險和建議風險都較高，在一定程度上助推了整體審計風險，所以，應該為這些工程師培訓審計法律法規、程序方法等相關的審計知識和技能，并“建立風險責任制度”，強化其“審計風險和自我保護意識”（常允起，2006）。

（2）提升跟蹤審計人員的職業道德水平。國際內部審計師協會（IIA）在其2009年頒布的《國際內部審計專業實務框架》中，將職業道德列為強制推行部分，說明職業道德與審計程序、方法同等重要。跟蹤審計的風險控制從根本上講也是對廉政風險的控制（柴嚴，2009）。為此，要求建設項目跟蹤審計人員在監督評價他人之前，理應首先為自己制定更高的勤政廉政要求，至少做到IIA提出的“誠信、客觀、保密、勝任”四項基本職業道德。“誠信”就是要求審計人員誠信以獲得別人信任；“客觀”就是審計人員在做出判斷時，不受其個人喜好或他人的不適當的影響，以對所有相關環節做出公正評價；“保密”就是審計人員尊重所獲得信息的價值和所有權；“勝任”就是審計人員在執行審計業務時具備所需的知識、技能和經驗。達到這四項要求是對審計質量的基本保證。

［1］柴嚴：《中國審計學會跟蹤審計理論與實務研討會綜述》，《審計研究》2009年第6期。

［2］唐建華：《風險導向審計》，中國財政經濟出版社2012年版。