BT項目會計核算及營業稅探討

上海金山海川給水有限公司 朱曉玲

一、引言

BT（Build-Transfer），建設-移交。即政府通過項目建設特許權協議，引入非政府資金建設，建設成完善公共基礎設施，建設完成后，由政府通過一次或分期付款贖回的一種方式。BT模式也是中國近年來常用的融資模式之一。同其他的投融資方式不同的形式，BT項目模式有以下幾個特點：（1）BT項目的主體是政府；（2）項目對象是公共基礎設施；（3）項目資金投入的是非政府資金。

目前在中國的BT項目有兩種模式：一是投融資方與建造方一體；二是投融資方與建造方分離。在第一種方式下，即BT項目公司既承擔投融資，又承擔建造。第二種方式則是BT項目公司投融資，然后經過招標方式，確定施工企業。

從資金運作程序來看，BT項目建設又可以分為三個階段：投融資階段、建設階段和移交回購階段。

作為一種新型的經濟模式，BT模式在國內發展的時間很短，亦因國情不同，國外的經驗可以參照的很少，使得BT模式在中國的發展仍處于摸索階段，至今為止，中國在BT建設模式方面，還未形成完善和統一的管理體系，因此運作上也不可避免的存在著許多風險。財務風險是影響BT項目建設的重要風險之一，本文著重就財稅問題中的BT項目回購款的會計處理和營業稅做一些分析和探討。

二、BT項目回購款會計核算

根據中國證監會會計部規定：項目公司同時提供建造服務的，建造期間，對于所提供的建造服務按照《企業會計準則第15號———建造合同》確認相關的收入和成本，建造合同收入按應收取對價的公允價值計量，同時確認長期應收款；項目公司未提供建造服務的，應按照建造過程中支付的工程價款等考慮合同規定，確認長期應收款。其中，長期應收款應采用攤余成本計量并按期確認利息收入，實際利率在長期應收款存續期間內一般保持不變。

規定很明確，建造合同收入應計入長期應收款，形成回購基價。但在實際操作中，回購基價為項目招投標時的標的額，回購基價超出建造合同收入部分，應計入投資收益。

回購款是由工程建設費用、融資費用、管理費用、合理回報收入構成。其中融資費用又分為兩部分，一是建設期融資費用，二是回購期融資費用。建設期的融資費用，已包含在工程建設費用中，而回購期的融資費用超出貸款利息部分，應計入投資收益；另外管理費用和合理回報收入也計入投資收益。

以上用下列公式表示為：

回購款=工程建設費用+融資費用+管理費用+合理回報收入=工程建設費用+回購期貸款利息+投資收益

根據上述思路，以BT項目某水廠建設為例，做如下會計處理：

［例］某城市建設開發公司，與當地區政府簽訂自來水廠建設特許權合同，項目采用BT建設模式，總建造費用為6億（假設標的額與工程決算金額一致），其中自有資金1.8億，借款4.2億，利率為央行基準利率，管理費用以攤余價值的2%計提。

建設期間，可設“在建工程”歸集工程成本費用，竣工決算后，轉入長期應收款；也可在建設期間直接用“長期應收款”歸集工程成本費用，竣工決算后，長期應收款借方余額為60000萬元。

表1 回購期回購款的計算（單位：萬元）

年利息支出=42000*6.55%/12=2751（萬元）

第一年收到回購款時，作如下會計分錄：

借：銀行存款 11130

貸：長期應收款 6000

其他應付款 2751

投資收益 2379

季度付銀行利息時：

借：其他應付款 687.75

貸：銀行存款 687.75

（以后幾年的會計分錄參照第一年，略去）

三、BT項目回購款營業稅繳納的合理性

在營業稅收征管上，國家目前還沒有出臺統一明確的政策法規。這也使得BT項目在稅收征管中無法可依，稅目不明確，稅率不確定，有的地方政府制定了自己的政策，這種多元化的現狀，隨意性太大，有悖于稅收的法定原則，加大了非政府資金的投資風險，不僅會打擊非政府資金投資的積極性，也會制約BT經濟模式的發展。筆者對各地方政府出臺的營業稅收征管做了統計，并就這些政策的合理性在本文進行分析。

（一）各地BT項目回購款營業稅收征管政策 結合地方政府對于稅收征管的規定，筆者歸納如（表2）：

表2 部分地方政府BT項目回購款營業稅收征管的規定

（二）各地BT項目回購款營業稅收政策合理性探討（1）重慶、天津的BT項目稅收政策是對項目投融資方從政府取得的回購款，包括工程建設費用，融資費用、管理費用和合理回報等收入全額征收建筑業3%營業稅，，這種全額納稅的政策，造成了不合理的重復納稅，加大了BT項目的稅負，阻礙BT項目的正常發展。而且BT項目的資金最終來源，是政府，因此，營業稅的承擔者，是政府，而稅收收入最終也是流入政府，一進一出，政府的總收入并無增加，卻加大了中間環節費用，即稅務部門的管理費用，造成了資源浪費。

（2）廣東、廣西、吉林、河北、河南、安徽的稅收政策，對于投融資方回購款的稅收征管，是以回購款扣除施工企業的工程款后的余額，繳納建筑業3%營業稅，這種差額征收的辦法，和重慶和天津的稅收政策相比，相對合理，避免了重復納稅的缺陷。

（3）但是以上兩種方式都是以建筑業營業稅征收的，而投資融方并不都是建筑企業，隨著經濟的發展，BT項目也不一定都是建筑項目，還有安裝、系統集成、軟件等業務，BT項目的實施與管理也有別于建筑管理，將BT項目劃入建筑業，并征收建筑業營業稅，筆者認為稅目不合理。

（4）從江西的BT項目稅收征管政策看出，江西是唯一按立項人不同而確認稅目的地方政府。

江西稅收政策有別于其他地方的稅收政策不同：一是以投融資名義立項建設的，回購款按“銷售不動產”稅目征收5%營業稅。這種政策，不僅涉及到了重復納稅的問題（全額納稅，還可能涉及土地增值稅），并且稅目也不合理。因為不動產實質是一種物權，即投融資方應擁有不動產所有權和定價權，BT項目投融資方不擁有產權，且沒有定價的權利，因而，無法具備完整意義的項目物權，只是在建設特許權下的資產的建造和移交，而非產權的轉移。二是項目業主委托投融資方代建的BT項目，回購款按“服務業-代理業”稅目征收稅款，計稅額為回購款扣除工程成本的余額。這種方式雖然避免了重復納稅，但卻違反了法律上的相關規定。因為BT項目的投資方全額支出建設費用，而相關法律規定，“服務業-代理業”是不能墊支建設款項的，因此，這種稅收征管方式，也有違法律意義。

（5）另有一些專業人士認為，對回購款中政府使用BT項目投資融方的資金而支付的融資費用，按“金融保險業”征收5%營業稅。筆者認為這種稅收征管也不盡合理，有悖于“金融保險業”的定義。因為政府與投融資方簽定的是特許權協議，并不是借款合同。

（三）BT項目企業納稅籌劃及國家稅收優惠建議

（1）納稅籌劃。在BT項目的稅收困境中，重復征收，稅負過重是大問題，因此納稅籌劃就成為財務人員必須要考慮的問題，筆者建議采用“股權轉讓”的形式，合理避稅，即BT項目業主指定下屬法人企業，與投融資方共同組建股份公司，對BT項目進行融資和建設，建設完成后，投融資方以股權轉移的方式完成項目的移交和回購。根據財稅【2002】91號文件，股權轉讓不征收營業稅。

（2）對BT項目的國家稅收征管政策的建議。一是制定專門針對BT項目回購款的稅收征管政策，清晰界定計稅基礎，對稅目和稅率做統一規定，讓投融資方有法可依，有據可查，降低BT項目建設風險，有助于BT項目的健康有序地發展。二是制定BT項目回購款稅收優惠政策，因為BT項目都是公共基礎設施的建設，更著重于社會效益，而非經濟效益，因此制定優惠政策，可以激勵更多的非政府資金的介入，以促進BT模式在中國蓬勃發展。

［1］天津市地方稅務局：《關于B T模式建設項目有關營業稅政策問題的公告》2011年第15號文。

［2］肖太壽：《我國B T項目投融資建設的稅收支持政策研究》，《新疆財經》2012年第6期。