會計師事務所倫理氣氛類型研究

東北大學工商管理學院 吳 粒 張曉俊 陸小麗 彭慧平

一、引言

注冊會計師的道德問題一直備受關注。近年來，為改善注冊會計師的倫理行為并解決會計師事務所面臨的倫理困境，研究者提出了各種應對措施，如，建立倫理規范、開展倫理咨詢、倫理教育和倫理培訓等制度化系統。然而，這些措施所取得的效果并不盡如人意。從2004年財政部發布《會計信息質量檢查公告》1號開始至2012年共發布25期，9年間財政部對所檢查的4339家會計師事務所中744家會計師事務所予以行政警告、沒收違法所得、罰款、暫停執業等行政處罰，占比17.15%；對1575名注冊會計師予以行政處罰，其中對340名注冊會計師予以暫停執業，1003名注冊會計師給予行政警告處罰。受到處罰的主要原因是注冊會計師執業中未嚴格履行必要的審計程序，審計證據獲取不充分，審計報告披露不全面，甚至出具虛假審計、驗資報告等。現有的制度化倫理規范與外部監管措施為何難以有效防范注冊會計師降低審計質量的行為？社會心理學認為：個體決策行為是內外部因素結合的產物，行為的產生需要個體的主觀傾向做中介，經過內化、加工和轉換，才能外化為行為。個體的倫理行為是顯性制度和隱性制度共同作用的結果。我國注冊會計師行業制度化倫理系統難以有效發揮作用的原因在于：一方面，由于注冊會計師處于多重角色、多重期望的境地，角色沖突不可避免地將注冊會計師置于矛盾之中，導致注冊會計師的專業判斷更易陷入道德兩難的困境。因而，在注冊會計師職業道德建設上，如果忽視行為主體認知規律的作用，忽視注冊會計師行為決策的環境特征，片面強調法律責任、制度規范的約束和外部監管的作用，必然難以取得良好的效果；另一方面，制度化倫理系統發揮作用的關鍵還在于組織成員對組織倫理環境的認同與內化。Alam（1999）對新西蘭組織的商業道德調查研究發現，64.5%的員工認為道德/不道德行為的發生會受到組織氣氛及組織政策的影響，61.8%的員工表示為了滿足組織的期望他們愿意在個人原則或者做事方式上做出讓步。可見，組織倫理氣氛對組織成員的倫理行為產生重要影響，成為解決組織倫理問題的有效途徑之一。從上世紀80年代開始，西方學者致力于組織倫理氣氛的研究，至今已取得較為豐碩的成果，有效地指導了組織倫理的建設。然而，我國會計師事務所倫理氣氛類型的研究至今尚處于空白狀態，當前，開展對我國會計師事務所組織倫理氣氛類型研究，明晰我國會計師事務所占主導的倫理氣氛結構，有助于外部監管部門以及會計師事務所了解組織的倫理現狀，通過各種途徑與措施塑造積極的組織倫理氣氛，達到優化與改善審計師及組織倫理行為的目的。

二、文獻回顧

（一）組織倫理氣氛的涵義 組織倫理氣氛的概念最早由Murphy等（1981）提出，他們認為組織倫理氣氛是影響員工倫理行為的重要因素。Victor等（1987）指出組織倫理氣氛是組織倫理環境的體現，反映了組織在處理倫理問題上的特征。Malloy等（2002）指出，組織倫理氣氛是組織成員對什么是正確的倫理行為以及如何解決倫理問題的心理知覺結構，它使員工了解組織的共同價值觀與目標，并據此判別哪些行為是符合倫理的、哪些行為是非倫理的、倫理問題出現后應該如何處理和解決、誰應該負責任等問題的共同認知。上述學者關于組織倫理氣氛的觀點基本涵蓋了組織倫理氣氛的定義、范疇和作用。可見，組織倫理氣氛是組織及其成員處理倫理問題的非正式系統，是組織成員對于什么是符合倫理的行為、如何解決倫理困境或問題的共同體驗和認知，這種認知會影響組織成員對待倫理問題的態度與行為傾向。

（二）組織倫理氣氛的類型及測量 Victor和Cullen（1987）對組織倫理氣氛理論進行了開創性研究，他們將Kohlberg（1984）個體道德發展理論運用到組織倫理氣氛類型劃分中，構建了由道德判斷標準和道德關注點兩個維度構成的倫理氣氛理論模型。組織倫理氣氛的第一個維度是道德判斷標準，依據Kohlberg（1984）的理論，當個體處于不同的道德發展階段時，會使用不同的道德判斷標準，因而呈現出不同的道德推理類型，即從對處罰的恐懼發展到關心他人以及關心社會的共同利益。Kohlberg將其定義為：自利、關心和原則三種道德判斷標準。據此，Victor等推導出三種組織道德判斷標準：利己主義、利他主義、原則。組織倫理氣氛的第二個維度為道德關注點。道德關注點指個人或組織在進行道德決策時所參照的群體。Kohlberg認為，在不同的道德認知階段，個體進行倫理決策時所考慮的利益主體不同，呈現由個體向組織及社會擴展的趨勢。因此，Victor等將道德關注點分為三類：個人、組織及社會，形成以道德關注點為橫軸、以道德判斷標準為縱軸的3×3的矩陣，通過交互作用推導出理論上可能存在的九種組織倫理氛圍，如表1所示。

表1 九種組織倫理氣氛類型

Victor和Cullen為了驗證9種組織倫理氣氛在組織中是否真實存在，開發了倫理氣氛問卷，分別于1987年（25項目）、1988年（26項目）和1993年（26項目）用三種不同版本的問卷對不同類型組織的倫理氣氛結構進行了驗證。三次均被驗證的維度有：友誼+團隊利益、個人道德、規章與程序、法律與規范、自利。在1987年和1993年的測量中，公司利潤維度沒有得到驗證；在1988年的測量中，效率維度沒有被發現。Victor和Cullen的模型引發了西方學者大量的實證研究，截至2013年，共有120多項研究使用Victor和Cullen的調查問卷對不同類型的組織倫理氣氛進行測量。但研究結論存在較大的差異，其數目在3-7之間變化。

Victor和Cullen開發的量表也被用于會計師事務所倫理氣氛的測量，Cullen等（1993）率先測量了美國會計師事務所的組織倫理氣氛類型，發現美國會計師事務所占主導的倫理氣氛類型為自利、友誼+團隊利益、效率、社會責任、個人道德、規則和程序、法律和職業規范。與Cullen等提出的9種理論模型相比，只有公司利潤維度沒有得到驗證，而友誼和團隊利益被歸為一個因子。Parboteeah等（2005）在比較美國與日本的會計師事務所倫理氣氛時，發現兩國均存在自利、團隊利益、社會責任、法律和規范四種類型。Venezia等（2008）對菲律賓和臺灣的會計師事務所的對比研究發現均存在著7個維度的倫理氣氛，即自利、工具（規則+友誼）、關懷（友誼+團隊利益）、效率（效率+公司利潤）、社會責任、個人道德、規則和法律。

總結西方學者30余年對組織倫理氣氛的研究，總體上，呈現如下特點：（1）并不是所有9種組織倫理氣氛的類型都存在，在多數學者對于組織倫理氣氛的類型測量中，最常見的驗證是“工具型”的倫理氣氛：自利、公司利潤；“利他型”的倫理氣氛：友誼、團隊利益以及三種原則層次的倫理氣氛。（2）由于非營利組織與營利性組織在發展環境、管理模式、經營目標與企業價值觀等方面的不同，營利組織與非營利性組織的倫理氣氛維度存在差異。（3）對會計師事務所倫理氣氛類型的研究所占比重較小，從研究結果看，不僅各國事務所組織氣氛類型存在較大的差異，即使對同一國家組織倫理氣氛的測量，不同學者、不同時期的結果也不盡相同。當前，會計師事務所組織倫理氣氛的研究在國內尚處于空白狀態。我國會計師事務所倫理氣氛的維度有哪些？如何培育我國會計師事務所積極的倫理氣氛以及如何運用組織倫理氣氛影響審計人員的倫理行為等都是亟待開拓的研究領域。

三、測量工具與調查

（一）測量工具 為測量我國會計師事務所的倫理氣氛類型，研究使用Cullen等（1993）開發的組織倫理氛圍調查問卷，該版本被許多研究者認可并廣泛使用，被認為是開發最全面、最成熟的組織倫理氣氛測量工具。量表在不同文化、不同國家、不同行業和不同性質的組織中具有相當好的穩定性。調查問卷采用李克特七級量表，反應區間從“非常不同意”到“非常同意”。研究通過以下兩個程序保證問卷具有良好的內容效度：（1）雙向翻譯：測量的問卷從英語翻譯到中文并且在一個獨立回譯的基礎上進行了完善；（2）專家修訂：在量表的修訂過程中，多次征求了專家和審計人員的意見，據此對量表的內容進行審定，以確保量表所有項目能夠準確反映審計人員對組織倫理氣氛的認知。

（二）預測試 研究選取沈陽市會計師事務所的審計人員進行預測試，以確定問卷在我國會計師事務所環境下調查的適用性，預測試獲得有效問卷80份。根據信度檢驗結果，刪除信度系數較低（<0.5）的維度，刪除了個人道德維度（α系數為0.424）。刪除項目后再次進行信度分析，量表的α系數為0.902，具有較好的信度。對剩余八個維度進行KMO和Bartlett檢驗，KMO值為0.884，且Bartlett球體檢驗統計值的顯著性概率是0.000，代表總體的相關矩陣間有共同因素存在，適合進行因素分析。最后，對保留下來的32個題項形成最終問卷。

四、實證結果與分析

研究采用因素分析方法（使用SPSS19.0工具）對我國會計師事務所倫理氣氛維度進行探索性因素分析，隨后利用結構方程模型（選用AMOS17.0工具）進行驗證性因素分析。研究以第一次發放的133個樣本用做探索性因素分析，第二次發放的201個樣本用做驗證性因素分析。

（一）描述性統計 問卷調查對象為遼寧省、河南省會計師事務所審計人員，問卷由遼寧省、河南省注冊會計師協會協助向兩省會計師事務所的審計人員發放。問卷正式發放240份，回收217份，剔除無效問卷或回答不完整問卷16份，有效問卷201份，問卷回收有效率為83.8%。樣本基本情況如下：男性樣本占樣本總數的比例為47.3%，大學本科以上學歷者占51.2%，年齡在40歲以上的占比55.2%，工作時間在5年以上的占比63.1%，其中，一般審計人員、項目經理/審計經理、部門經理/高級經理、合伙人/所長/主任會計師的樣本占總樣本的比例分別為66.7%、21.4%、7.0%、4.9%，符合會計師事務所的基本情況。同時，描述性統計分析結果顯示，各題項偏度的絕對值均小于3，峰度的絕對值均小于7，表明樣本數據滿足正態分布的條件，適合進行驗證性因素分析。

（二）統計分析 首先，進行項目分析。項目分析的目的在于檢驗個別題項的適切或可靠程度，項目分析結果可作為個別題項篩選或修改的依據。研究求得各題項與總分的Pearson相關系數，刪除相關系數未達顯著（p>0.05）或兩者低度相關（相關系數小于0.4）的題項，刪除b1、b5、b6、b10、b12、b16、b21、b27、b31、b32、b33、b35共12個題項，對剩余題項進行探索性因素分析。

其次，進行探索性因素分析。

（1）探索性因素分析適合性檢驗。探索性因子分析之前需要判斷數據是否適合因子分析。Kaiser（1974）指出KMO值在0.9-1.0以上非常適合進行因子分析，0.8-0.9比較適合，0.7-0.8尚可，0.6-0.7勉強可以接受，而0.5-0.6則不適合，0.50以下非常不適合做因子分析；除KMO值須滿足一定的條件之外Bartlett半球體檢驗顯著性水平還須小于0.001。在探索性因子分析時，保留特征值大于1的因子（Kaiser，1960）且題項的主要因子負荷量須大于0.5，方差累計解釋比例應超過50%。對倫理氣氛量表進行KMO測度和Bartlett球體檢驗，結果顯示（見表2）KMO值為0.839，且Bartlett球體檢驗統計值的顯著性概率是0.000，表明變量間具有共同因素存在，變量適合進行因素分析。

表2 KMO和Bartlett檢驗

（2）探索性因素分析過程。對樣本以主成分分析法和正交旋轉選取特征根值大于1的題項，得到五個因子。五個因素轉軸后的特征值分別為3.564、3.424、3.305、2.469、1.962，提取的五個共同因素的總方差解釋率為73.619%。從旋轉后的因素結構表可以看到各個因素所包含的題項，以及每個題項在該因素的因素負荷量。從表3可見，各個題項的共同度均在0.60以上，因素負荷量均在0.5以上，表明題項與共同因素的關系密切，題項與總量表的同質性較高。上述結果初步顯示，我國會計師事務所組織倫理氣氛由法律和規范、社會責任、規則和程序、公司利潤和效率五個因素組成。

（3）信效度檢驗。研究采用Cronbach'sAlpha系數檢驗各個維度的信度水平，得到五個維度以及總量表內部一致性α系數，見表4。表4的信度分析結果顯示，五個維度的信度水平都大于0.7，表明各分量表具有較好的信度，問卷有很好的內部一致性。總量表的內部一致性信度系數為0.912，信度分析結果表明，組織倫理氣氛問卷具有理想的信度。根據探索性因素分析的結果，組織倫理氣氛量表結構清晰，能夠有效地抽取共同因素，此共同因素與理論架構的心理特質甚為接近，由表3可見，所有項目的因素負荷量均大于0.5，總方差解釋率為73.619%，并且各項目含義清楚、可解釋性強，量表具有良好的建構效度。

表3 主成分分析結果及旋轉后的因素結構表（n=133）

表4 信度分析

再次，進行驗證性因素分析。

（1）驗證性因素分析結果。為了驗證在探索性因素分析中得到的因素結構模型是否與實際數據適配，需對獲得的201個樣本進行驗證性因素分析，以驗證獲得的“組織倫理氣氛量表”因素結構模型是否可以得到支持。進行驗證性因素分析后，“組織倫理氣氛量表”的五維因素結構模型如圖1所示。表5列示了組織倫理氣氛量表的五維結構模型擬合度檢驗結果。通過模型的各項擬合度指標可見模型的擬合度達到基本要求。擬合度指標中除了GFI和NFI接近0.9，RMSEA接近0.08外，其余均達到標準，表明模型具有良好的擬合度，整體擬合情況較理想。

（2）信效度的進一步檢驗。一是信度檢驗。在探索性因素分析中對量表信效度進行初步檢驗的基礎上，需進一步檢驗量表的項目信度和組合信度。從表6可見，各個項目的項目信度均大于0.2，五個維度的組合信度均大于0.7，說明各維度具有良好的信度。二是效度檢驗。運用驗證性因子分析進一步檢驗量表的收斂效度和區分效度。收斂效度指一個測量指標與其它測量同一潛變量的測量指標具有較高的相關性。Fornell&Larcker（1981）提出可用平均方差抽取量（AVE）作為收斂效度的判斷標準，并認為AVE應大于0.5。區別效度指一個指標變量與其它測量不同潛在變量的指標變量具有較低的相關性。若潛變量的AVE的平方根大于該潛變量與其它潛變量之間相關系數，則說明具有良好的區別效度。由表6可見，所有題項的標準化載荷系數均大于0.4，所有維度的AVE值均大于0.5，表明各維度具有良好的收斂效度。同時，研究比較各維度的AVE值與該維度和其他維度相關系數的平方來檢驗區別效度。從表6可以看出效率和法律規范維度的區別效度不是很好，但由于其各自的AVE值均大于0.5，所以這兩個維度應單獨予以保留。除了效率和法律規范維度，其余維度均具有良好的區別效度。

表5 模型擬合度檢驗結果

圖1 五維結構模型

表6 驗證性因子分析信效度指標值

綜上，研究以Cullen等（1993）開發的量表對我國會計師事務所的組織倫理氣氛進行測量，通過探索性因子分析得出我國會計師事務所組織倫理氣氛的五維結構。之后，通過驗證性因子分析進一步驗證了五維結構的合理性和可靠性。由此，可驗證我國會計師事務所倫理氣氛的類型為：效率、公司利潤、社會責任、公司規則和程序、法律和職業規范五種。

（三）我國會計師事務所占主導的倫理氣氛類型的總體特征 主要包括以下五個方面：（1）在以公司規章和程序倫理氣氛為主導的事務所中，組織要求其成員嚴格遵守組織制定的各種行為規范、規章制度，個體決策以組織原則和各種制度為準繩，遵守組織規章制度的行為才是被組織認可的行為。（2）在以法律和職業守則為主導的事務所中，組織成員的行為決策傾向于遵守政府的法律法規、行業規范以及倫理準則，對組織成員決策的限制更多是來自于組織外部的力量，組織本身在規范成員行為方面并不發揮主導作用。（3）在效率型為主導的事務所中，事務所期望每位成員都有效率地工作，倡導“最有效率的處理事情方法就是正確的方法”，成員非常注重做事的效率，高效率地解決問題的方案總是受到推崇。（4）在以公司利潤為主導的事務所中，組織要求成員行事時以事務所的收益為首要考慮因素，能帶來多少利益是組織及成員決策的依據，能夠為事務所帶來利益的行為才是被認可的行為。（5）在社會責任為主導的組織中，事務所強調審計質量對社會公眾的影響，事務所的成員對社會有強烈的責任感，行事時會較多關注社會公眾的利益。

值得關注的是，面臨國內激烈的市場競爭環境，以公司利潤倫理氣氛占主導的會計師事務所，為求生存，凡事以利益為先，執業中可能忽視職業道德規范的要求。已有研究表明事務所長期以公司利潤作為行為的考量標準，較易導致不道德行為的發生。Peterson（2002）發現利己主義維度與不倫理行為正相關，而利他和原則氣氛與不倫理行為負相關。Shafer（2008）驗證當審計師感知到更強的公司利潤氣氛時，更易產生不道德行為意圖；而感知到較強的社會責任以及法律和職業規范的倫理氣氛時，會降低審計師的不道德行為意圖。

會計師事務所以效率倫理氣氛為主導，有其積極的一面，但也可能帶來消極的影響。審計師具有高效完成審計工作的能力，這本符合職業行為規范的要求，但對效率的過度追求可能會導致審計質量的下降。Trotman（1999）指出，在中國，時間壓力是影響審計績效的重要環境因素。Coken報告指出，使會計師事務所陷入困境的主要原因是注冊會計師在時間壓力過大的情況下作出了不適當的職業判斷。事務所對效率的過度追求能夠導致審計師降低審計工作標準、違背審計準則要求以及產生不道德行為。

（四）中外會計師事務所組織倫理氣氛類型比較 中外會計師事務所的倫理氣氛類型是否一致，存在差異的深層次原因何在？筆者將中美會計師事務所的組織倫理氣氛類型進行比較，研究選取Parboteeah等（2005）的測量結果與本研究進行對比，比較結果見表7。由于兩項研究的測量工具均采用Cullen等（1993）的36個題項版本，因而具有可比性。通過對比可見，社會責任以及法律和職業規范維度在中美會計師事務所中均存在，美國會計師事務所比中國增加了自利和團隊利益兩個維度，而中國比美國增加了公司利潤、效率、規則和程序維度，中美會計師事務所組織倫理氣氛類型的差異分析如下：

（1）中美會計師事務所組織倫理氣氛類型的共性分析。首先，法律、制度因素會影響審計人員對組織倫理問題的感知。由于會計師行業受制度化的社會規則約束，有明確的執業準則和職業道德規范，在嚴格的內外部監管環境下，事務所成員決策時須遵守政府的法律法規、行業規范，這已成為業內人員的共識。因此，盡管兩國的文化、制度背景存在差異，但法律與規范導向的組織倫理氣氛在中美會計師事務所中均得到驗證。其次，行業特性會影響審計人員對組織倫理問題的感知。自會計師行業產生之日起，審計師在受托責任關系中的地位就決定其職業服務質量與社會公眾利益密切相關。“社會公眾是注冊會計師的唯一委托人”，恰當地表明了注冊會計師對社會公眾負責的顯著特征，因而，審計師在履行職責過程中只有關注社會責任，才能保證這個行業的正常運營與健康發展。對審計人員而言，社會責任的觀念深入人心。因此，中美審計師均感知到明顯的社會責任倫理氣氛。

表7 中美測量結果對比

（2）中美會計師事務所倫理氣氛類型的差異分析。已有研究表明，組織中占主導地位的倫理標準從國家文化、價值觀和習慣發展而來。國家之間有著不同的信念、價值觀和倫理標準，民族文化被認為是影響倫理氛圍的重要維度。Parboteeah等（2005）研究發現，國家文化會導致倫理氣氛的差異。國家文化建立約束框架和期望，在這種約束框架和期望下，只有某些倫理氣氛能夠存在。中美文化在許多方面存在差異，個人主義是美國價值觀的核心。Hofstede（2001）發現，在其研究的50個國家中，美國個人主義排名最高，而在亞洲國家的組織更傾向于集體主義。中國是一個集體主義占主導的國家，強調以組織的利益、榮譽為重。根據Parboteeah（2005）的觀點，個人主義高的國家中的組織更可能繼承自利倫理氣氛。自利和公司利潤同屬于“工具型”倫理氣氛，因此，美國會計師事務所測得的倫理氣氛為自利維度，而中國測得的維度為公司利潤。

Hofstede提出的另一文化維度為不確定性規避，不確定性規避反映了社會對不確定性的接受程度或是對可預見性和穩定性的偏好程度。在對不確定性的避免有較強偏好的國家，組織一般都有大量正式的條文，即書面規定或規范以供遵從，而且要求更高的專門化程度。根據Hofstede的研究，美國文化中不確定性規避程度較低，而中國不確定性規避程度居中。與美國相比，中國組織中的規定與程序較多，成員對規章制度的依賴性更強。因此，中國審計師感知到較強的規則與程序倫理氣氛。

美國會計師事務所中為何存在團隊利益維度？Parboteeah等（2005）認為，由于美國存在高個人主義的文化價值觀，美國團隊利益維度的存在較難予以解釋。Schlacter（1990）提出了可能的解釋，他認為，近年來美國政府為遏制審計師的不倫理行為，尋求多種舉措試圖糾正這種局面。這些變化或迫使美國會計組織發展更強的利他氣氛（即通過培訓、教育、社會化和公眾抗議等）來解決倫理問題。上述原因致使美國事務所中團隊利益倫理氣氛得以加強。對中國審計師而言，由于長期以來職業教育以及社會輿論的導向作用，對社會公眾的責任要遠遠重于對團隊中其他成員以及對整個組織的責任。相對于對組織其他成員以及對組織的關懷，中國審計師更強調對整個社會公眾利益的維護。因此，在中國事務所倫理氣氛中“友誼和團隊利益”維度沒有被發現。

近年來，我國審計服務市場競爭日益激烈，由此產生的壓力轉化為事務所內部的時間與成本壓力，進而導致事務所為謀求生存而對效率產生過度追求。劉成立（2008）的一項針對注冊會計師的調研中，有84.7%的被測試者同意“近年來時間壓力越來越大”的觀點。在目前審計環境中，時間預算無處不在，并且是一個非常重要的管理工具。無論從事務所角度還是從注冊會計師工作質量的角度，效率都是一個重要的業績評價指標。由此，我國審計師感知到較強的效率倫理氣氛。與我國相比，美國民間審計市場的集中度高，而離散度低，市場競爭壓力低于我國。因而，效率維度在美國沒有得到驗證。

五、結論與建議

（一）研究結論 通過問卷調查發現，我國會計師事務所占主導的組織倫理氣氛類型有五種，即效率、公司利潤、社會責任、組織規則和程序以及法律和職業規范。同時，對中美會計師事務所倫理氣氛類型的比較發現，兩國會計師事務所的組織倫理氣氛類型存在一定的差異，差異主要源于兩國社會文化的差距。

（二）建議 首先，從政府、行業監管部門層面，應敦促與指導會計師事務所塑造有益于注冊會計師道德行為的倫理氣氛。對以公司利潤為主導的會計師事務所，應定期對此類事務所及審計人員職業道德準則的遵循情況進行重點監督檢查，以有效防范違規、違法現象的發生；對以效率為主導的會計師事務所，監管部門可對事務所完成審計項目時間予以關注與檢查，并通過制訂行業法規的實施細則對其進行約束。其次，會計師事務所應積極推進積極倫理氣氛的建設，為確保組織倫理標準的一致性和對員工倫理期望的明晰性，可采取以下措施強化或改進組織倫理氣氛：（1）制定事務所的道德守則并培育自身的道德文化。Mccabe等（1996）的研究表明組織的道德守則和強制性規范能夠提高成員的道德行為。道德守則提供約束員工行為的制度保障，有利于員工道德認知的自我構建，引導審計師樹立正確的道德觀念，正確地認識個人利益、組織利益與公眾利益的關系。因此，在審計質量控制中應盡量細化道德行為標準，把道德規范轉化為工作范圍與程序、工作態度、責任與義務等具體要求，以便于考核和執行。（2）逐步建立和完善審計師道德行為的評價與獎懲相結合的體系。在審計師的績效考評中加入道德績效的內容，增加審計程序中審計師的誠信、謹慎等職業操守的考察；相應建立遵守職業道德規范的獎懲措施，對審計師遵守職業道德的行為予以獎勵，反之，予以懲罰。（3）成立道德委員會定期考察組織的倫理情況，也可聘請專業倫理顧問，定期調查組織及員工倫理行為狀況并及時采取對策。（4）對審計師進行職業道德教育與培訓，讓審計師充分了解并認同公司履行社會責任的愿景。只有當道德規范融入組織文化中，道德規范才會起作用，才能有效促進會計師事務所乃至注冊會計師行業持續穩健的發展。

（三）研究局限 本文所用測量工具為國外開發的成熟量表，量表是基于西方文化、制度背景開發的，中國文化背景中的組織倫理氣氛結構是否與西方的理論結構一致，是否存在中國文化獨有的維度尚不得而知。因而，適合我國文化制度背景的事務所組織倫理氣氛量表有待開發。

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