10.房屋租賃關聯方價格偏低如何進行涉稅處理

10.房屋租賃關聯方價格偏低如何進行涉稅處理

問：本公司是一家房地產公司，本公司將開發的商業用房租賃給本公司投資組建的酒店公司，價格明顯低于市場房屋租金價格。請問：稅務機關是否會按市場價格核定征收營業稅、房產稅、企業所得稅；稅務機關按照市場價格核定征收營業稅、房產稅、企業所得稅是否加收滯納金？

黃龍置業有限公司 姚麗

答：在市場經濟體制下，定價自由是市場主體享有的重要權利，但是企業將定價自由作為避稅手段，侵犯國家征稅權時，國家就可以依據實質課稅原則對轉讓價格進行合理調整。《中華人民共和國稅收征收管理法》（主席令第49號，以下簡稱《稅收征收管理法》）第三十六條明確規定：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。獨立企業之間的業務往來，是指沒有關聯關系的企業之間按照公平成交價格和營業常規所進行的業務往來。根據《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》（國務院令第362號，以下簡稱《稅收征收管理法實施細則》）的規定，稅收征收管理法所稱關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業和其他經濟組織：（一）在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；（二）直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；（三）在利益上具有相關聯的其他關系。納稅人有義務就其與關聯企業之間的業務往來，向當地稅務機關提供有關的價格、費用標準等資料。具體辦法由國家稅務總局制定。

根據《稅收征收管理法實施細則》第五十四條的規定，納稅人與其關聯企業之間的業務往來有下列情形之一的，稅務機關可以調整其應納稅額：1．購銷業務未按照獨立企業之間的業務往來作價；2．融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率；3．提供勞務，未按照獨立企業之間業務往來收取或者支付勞務費用；4．轉讓財產、提供財產使用權等業務往來，未按照獨立企業之間業務往來作價或者收取、支付費用；5．未按照獨立企業之間業務往來作價的其他情形。根據《稅收征收管理法實施細則》第五十五條的規定，納稅人有應當進行納稅調整情形之一的，稅務機關可以按照下列方法調整計稅收入額或者所得額：1．按照獨立企業之間進行的相同或者類似業務活動的價格；2．按照再銷售給無關聯關系的第三者的價格所應取得的收入和利潤水平；3．按照成本加合理的費用和利潤；4．按照其他合理的方法。

由此可見，你公司與酒店公司之間屬于投資與被投資關系，屬于關聯方關系，你公司未按照獨立企業之間的業務往來出租房屋，主要涉及營業稅、房產稅和企業所得稅，稅務機關有權確定營業稅應稅收入、房產稅應稅收入以及企業所得稅應稅收入。在營業稅的計稅依據上，根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）第七條的規定，納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的價格明顯偏低并無正當理由的，由主管稅務機關核定其營業額。根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令第52號）第二十條的規定，納稅人有條例第七條所稱價格明顯偏低并無正當理由或者本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：（一）按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（二）按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；（三）按下列公式核定：營業額＝營業成本或者工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1-營業稅稅率）。公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。根據上述規定，你公司低價出租房屋，稅務機關有權重新核定營業稅應稅收入。房產出租中租金收入偏低的房產稅計稅依據的確定也是根據營業稅的計稅依據。但也有的地方稅務機關按照不低于以房產原值計算的房產稅金額進行核定征收。如湖北省地方稅務局《關于財產行為稅若干政策問題的通知》（鄂地稅發〔2014〕63號）規定：“對租金水平明顯偏低且無正當理由或以實物抵租的，應按照同一地段同類出租房屋的租金水平核定房產稅應納稅額。無同一地段同類出租房屋參照的，可按照不低于以房產原值計算的房產稅金額進行核定征收。”

在企業所得稅上，《中華人民共和國企業所得稅法》（主席令第63號）第四十一條規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》（國務院令第512號，以下簡稱《企業所得稅法實施條例》）第一百二十三條規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。但對企業所得稅是否調整應當區分情況。《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第三十條規定：實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收收入的減少，原則上不作轉讓定價調查、調整。根據上述規定，你公司與子公司分屬于不同的法人主體，而且屬于關聯方，應按獨立交易原則收取房租，低價出租使用將面臨被稅務機關進行納稅調整的風險。《稅收征收管理法實施細則》第五十六條規定：納稅人與其關聯企業未按照獨立企業之間的業務往來支付價款、費用的，稅務機關自該業務往來發生的納稅年度起3年內進行調整；有特殊情況的，可以自該業務往來發生的納稅年度起10年內進行調整。《國家稅務總局關于貫徹〈中華人民共和國稅收征收管理法〉及其實施細則若干具體問題的通知》（國稅發〔2003〕47號）規定：“實施細則第五十六條所稱“特殊情況”是指納稅人有下列情形之一：1．納稅人在以前年度與其關聯企業間的業務往來累計達到或超過10萬元人民幣的；2．經稅務機關案頭審計分析，納稅人在以前年度與其關聯企業間的業務往來，預計需調增其應納稅收入或所得額達到或超過50萬元人民幣的；3．納稅人在以前年度與設在避稅地的關聯企業有業務往來的；4．納稅人在以前年度未按規定進行關聯企業間業務往來年度申報，或者經稅務機關審查核實，關聯企業間業務往來年度申報內容不實，以及不履行提供有關價格、費用標準等資料義務的。”

稅務機關合理調整后應限期補征稅款，但是不應加收滯納金，除非納稅人未按照規定的期限繳納稅款。稅收法定原則要求稅收要素確定。稅收法定原則要求稅收要素確定，加收滯納金的兩個前提：一是稅款確定；二是限期確定，在稅務機關合理調整完畢、計算出補繳稅款之前，征納雙方均不知道確定的稅額，因此對納稅人不應加收滯納金。納稅人實際上占用了稅款的貨幣時間價值，理應作出補償，因合理調整補征的企業所得稅，稅法明文規定加收利息，對于其他稅種，稅法并無加收利息的規定。《企業所得稅法》第四十八條規定：稅務機關依照本章規定作出納稅調整，需要補征稅款的，應當補征稅款，并按照國務院規定加收利息。《企業所得稅法實施條例》第一百二十二條規定：企業所得稅法第四十八條所稱息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。《國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第一百零九條進一步明確規定：特別納稅調整應補征的稅款及利息應在稅務機關調整通知書規定的期限內繳納入庫。逾期不申請延期又不繳納稅款的，稅務機關應按照《稅收征收管理法》第三十二條及其他有關規定處理。特別納稅調整補稅在稅務機關調整通知書規定的期限內繳納入庫的，只加收利息不加收滯納金；但如果未在調整通知書規定的期限內入庫的將轉執行加收滯納金的規定。

趙玉清