權責發生制在我國政府會計中的應用

孔淮

[提要] 我國的政府會計一直以來實行的是以收付實現制為核算基礎的預算會計，但隨著我國經濟和國情的發展，收付實現制會計開始暴露出越來越多的缺點。相應的，權責發生制已在西方國家的政府會計中廣泛應用并取得了成功。本文分析權責發生制在我國政府會計中的應用，探索我國政府會計實行權責發生制的路徑以及可能遇到的問題，并提出政策建議。

關鍵詞：權責發生制；政府會計；政府財務報告

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2013年12月8日

一、政府會計實行權責發生制的背景

20世紀八十年代，西方國家掀起了在公共管理領域中由收付實現制核算基礎向權責發生制變遷的改革浪潮。進行權責發生制政府會計改革的國家中，最早的典范是新西蘭和澳大利亞，隨后蔓延到經濟合作與發展組織（OECD）成員國乃至全球范圍。至2010年，已經有一半以上的OECD成員國實施了權責發生制政府會計改革，包括新西蘭、澳大利亞、英國、加拿大、美國、法國等，并都取得了良好的效果。所以，從國際發展趨勢來看，推進政府會計改革，逐步建立以權責發生制為基礎的政府會計制度，已經成為國際公認的公共財政管理發展方向。

而我國目前實行的仍然是以收付實現制為基礎的預算會計，尚未建立以權責發生制為基礎的政府財務會計體系。雖然預算會計能夠滿足預算管理的需要，但是單純實行預算會計存在較多弊端：（1）預算會計僅能夠核算反映政府財政預算收支情況，無法完整反映政府擁有的資源、政府的各類負債、政府的運行成本和費用；（2）預算會計對政府財政能力和財政責任不能進行科學有效的會計記錄、分析評價和報告披露，無法分析政府的償債風險，也無法對政府進行有效的績效評價。因此，我國亟須建立權責發生制政府財務會計體系，以全面反映政府財務狀況、運營情況和履行受托責任情況，為實現公共財政可持續發展，加強宏觀經濟調控提供堅實的會計信息基礎和管理手段。

二、我國政府會計實行權責發生制的路徑分析

國外基于權責制基礎上的政府會計改革經驗為我國政府會計確認和計量采用權責發生制，實現政府會計從收付實現制向權責發生制的轉變提供了寶貴的經驗。根據國內外關于政府會計權責發生制基礎運用的研究和實踐，我國在開展權責發生制基礎政府會計改革時，應該立足我國的特殊國情和面臨的國際環境的現實，積極構建基于權責發生制基礎的政府會計體系，確保政府會計確認和計量由收付實現制向權責發生制的順利轉變。

（一）權責發生制政府財務報告的內容。從國際上看，權責發生制政府會計通常以編制權責發生制政府綜合財務報告（以下簡稱政府財務報告）的方式實現。權責發生制的政府財務報告通常由文字說明、財務報表、財務報表附注等部分構成。其中，文字說明要闡述政府整體財政財務狀況、運營情況等，并結合經濟運行和政策要求，分析政府財政財務情況未來走勢；政府財務報表一般都有資產負債表和收入費用表，一些國家也包含了現金流量表等其他有關報表；報表附注要對報表包括的主體范圍、會計政策、報表項目明細以及未在報表中反映的一些重要事項等進行解釋說明。

借鑒國際通行做法，并結合國內實際情況，我國編制的權責發生制政府財務報告包括以下內容：

1、政府財務報表，主要包括資產負債表和收入費用表。鑒于以收付實現制為基礎的預算執行報表，基本上能反映出政府現金流量情況，因此暫不需要編制現金流量表。

2、政府財務報表附注。主要包括報表包括的主體范圍及合并匯總方法、會計政策和方法、報表項目明細信息、未在報表列示但對政府財務狀況有重大影響的事項等，幫助報告使用者更好地理解財務報告。

3、政府財政經濟狀況。利用政府財務報表及報表附注中的有關信息，結合國民經濟形勢、相關政策要求等，分析政府財務狀況、運營情況，研究政府財政能力、財政責任以及財政中長期可持續性等，更好地為政府決策者決策服務。

4、政府財政財務管理情況。反映政府財政財務管理的政策要求、主要措施和取得成效等，幫助報告使用者了解政府財政財務管理情況。

（二）權責發生制政府財務報告的信息來源。因為目前我國的政府財政部門還沒有以權責發生制編制出任何財務報告，所以權責發生制政府財務報告仍以我國政府財政部門現有的數據為基礎。目前，我國政府的綜合財務報告、財政總決算報告和部門決算報告都是反映政府財政財務情況的報告，三者之間互為補充，是編制政府綜合財務報告的重要信息來源。

（三）編制權責發生制政府財務報告的路徑。編制權責發生制政府財務報告可以分為以下幾個步驟：

1、匯總財務數據。因為我國目前沒有成熟的權責發生制政府財務報告編制方法，所以首先可以把政府掌握的收付實現制財務報告匯總，作為編制權責發生制政府財務報告的基礎。

2、編制調整、抵消分錄。對按權責發生制應當確認但未在報表中反映的事項，以及已在原報表反映但需要調整的項目，編制調整分錄。原報表之間的內部交易事項，需要內部抵消。主要包括抵消政府內部借入借出事項、政府內部應收應付事項以及政府內部收入支出事項。

3、計算加總數據。

4、計算凈資產數額、試算平衡、形成最終政府財務報表。

5、編制權責發生制政府綜合財務報告附注。政府財務報表附注主要對政府財務報表包含的主體范圍，報表項目的列報方法和明細內容，以及未在報表中列報但對政府財務狀況有重大影響的事項進行說明。

三、政策建議

本文依據我國政府會計的現狀分析了實行權責發生制政府會計，編制權責發生制政府財務報告的方法，雖然在一定程度上彌補了收付實現制政府會計的不足，但也存在著一些問題，這表現在一方面政府會計各個報表的數據口徑不完全一致，簡單相加可能導致數據不嚴謹；另一方面這種方法對會計人員的要求比較高，全國推行這種方法可能會面臨一系列問題，也將會是一個長期的過程。據此，本文提出以下建議：

1、在政府會計中樹立權責發生制的新觀念。只有政府會計從業人員樹立權責發生制的新觀念，才能從根本上推進政府會計實行權責發生制。

2、完善政府會計實行權責發生制的法律規章。完善的法律規章是政府會計實行權責發生制的制度性保障，是我國政府會計真正實現權責發生制核算的必要條件。

3、提升政府會計從業人員素質。政府會計從業人員是我國政府會計日后實行權責發生制的實際執行者，提升政府會計從業人員的素質，對政府會計人員進行培訓，將會對我國穩步推進政府會計改革具有重大的意義。