自然資源會計文獻綜述

賈洪彬

研究至今，人們對自然資源的界定還存在較大爭議，自然資源會計也尚未形成一個統(tǒng)一的理論框架體系。為此，必須加強自然資源會計的理論和實務(wù)研究，改進現(xiàn)有遞耗資產(chǎn)會計。本文回顧自然資源會計相關(guān)研究文獻，總結(jié)自然資源資產(chǎn)的確認、計量、報告等方面的主要研究成果，簡要評價自然資源會計的研究現(xiàn)狀，以期探索未來自然資源會計的研究方向。

一、自然資源會計確認

譚旭紅、曾暉（2007）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計確認—礦產(chǎn)資源資本化即礦產(chǎn)資源的經(jīng)營者要取得礦產(chǎn)資源的經(jīng)營權(quán)就要向礦產(chǎn)資源所有者（國家）支付采礦權(quán)整體價值，對經(jīng)營企業(yè)來說，應(yīng)將這項支出記作一項資產(chǎn)—遞耗資產(chǎn)（礦產(chǎn)資源資產(chǎn)），然后隨著礦產(chǎn)資源的開發(fā)和利用，分期轉(zhuǎn)入產(chǎn)品的成本中去，從其收入中不斷得到補償。耿建新、肖振東（2005）從遞耗資產(chǎn)的確認和計量角度對礦產(chǎn)資源進行了較為深入的研究，將遞耗資產(chǎn)細分為儲量資產(chǎn)（與礦產(chǎn)資源實體儲量有關(guān)的資產(chǎn)）、勘探與評價資產(chǎn)、土地使用權(quán)三個組成部分，并以此為起點，研究了采掘行業(yè)企業(yè)遞耗資產(chǎn)的確認和計量問題。在對遞耗資產(chǎn)進行確認時，確認的起始時間應(yīng)當以企業(yè)辦妥登記手續(xù)、取得勘查許可證的時間為標準，其后所發(fā)生的勘探和評價支出（含探礦權(quán)價款）可以區(qū)分不同情況進行資本化處理，也就是要在成果法和完全成本法之間進行選擇。湯琦瑾、蔣梅（2009）從微觀角度構(gòu)建自然資源會計體系，以期為我國自然資源的可持續(xù)管理和進行國民經(jīng)濟核算提供有效的信息系統(tǒng)支持，認為資源確認為企業(yè)的自然資源資產(chǎn)應(yīng)具備如下條件：（1）資源的稀缺性和產(chǎn)權(quán)主體的明晰性；（2）存在的現(xiàn)實性；（3）未來效用的可能性；（4）計量的可靠性；（5）范圍的地域性。畢金星（2010）認為非油氣礦產(chǎn)資源的會計確認條件包括非油氣礦產(chǎn)資源的可確定性、相對稀缺性、可計量性和不可再生性。我國非油氣礦產(chǎn)資源企業(yè)從事資源的采掘活動需要取得采礦權(quán)和探礦權(quán)，具體包括探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)價款、采礦權(quán)價款，如果是通過支付探礦權(quán)使用費取得探礦權(quán)的，后期需要進行勘探，發(fā)生勘探成本，進而形成資產(chǎn)；如果是通過支付探礦權(quán)價款、采礦權(quán)使用費取得采礦權(quán)的，需要進行二次勘探，進而形成資產(chǎn)。這與其他行業(yè)主要通過商品流通領(lǐng)域購買獲得資產(chǎn)，資產(chǎn)的價值即為實際支出的資產(chǎn)確認方式有顯著不同。李恩柱（2008）認為經(jīng)過交易獲得的非油氣資產(chǎn)要確認為表內(nèi)資產(chǎn)除應(yīng)具備常規(guī)的資產(chǎn)確認條件外，還應(yīng)具備可交易性和合法性兩個特有條件。王立杰、孫家平、王波（2003）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)不管采用直接購入式、債權(quán)籌資式、融資租入式還是權(quán)益籌資式，均采用一次性資產(chǎn)化處理，生產(chǎn)企業(yè)實際運作時，可設(shè)置資源資產(chǎn)備抵調(diào)整賬戶，每年年末經(jīng)資產(chǎn)管理部門審核確認后，企業(yè)進行資產(chǎn)和負債的調(diào)整。

二、自然資源會計計量

陳潔、龔光明（2010）IASB和FASB都把計量基礎(chǔ)分為兩類：一類是歷史成本，另一類是現(xiàn)行價值。歷史成本模式以資產(chǎn)或負債實際發(fā)生的成本和金額進行計量，雖然真實可靠，但無法反映資產(chǎn)或負債市場價值的變化情況；現(xiàn)行價值模式能使會計信息反映資產(chǎn)或負債的真實價值，提高了財務(wù)信息的相關(guān)性，但缺乏可靠性。公允價值計量分為“市值計價”和“估值計價”，一般在活躍市場按市值計價；當市場不夠活躍、缺少可參照的市價時，就采用估值模型等技術(shù)確定資產(chǎn)或負債的公允價值。湯琦瑾、蔣梅（2009）對不可再生資源資產(chǎn)，常用的價值衡量方法有三種：底價法、收益現(xiàn)值法和市價法，可再生資源資產(chǎn)常通過收獲收益現(xiàn)值法、種植輪作最優(yōu)法和成本法來估計。但無論是可再生自然資源還是不可再生自然資源，根據(jù)可持續(xù)發(fā)展理論，其價值應(yīng)既包含有形的資源資產(chǎn)價值又包含無形的生態(tài)價值。但由于金融危機的出現(xiàn)，人們對公允價值計量屬性產(chǎn)生了質(zhì)疑，公允價值在礦產(chǎn)資源計量中的應(yīng)用短期內(nèi)還難以實現(xiàn)。耿建新、肖振東（2005）在對遞耗資產(chǎn)的計量中，應(yīng)該根據(jù)其不同的組成部分采取適當?shù)挠嬃繉傩裕诂F(xiàn)有的情形下，以歷史成本為基礎(chǔ)輔之以其他計量屬性應(yīng)是我國遞耗資產(chǎn)計量的現(xiàn)實選擇。可以根據(jù)不同的會計信息披露層次，對遞耗資產(chǎn)進行計量，在記錄層次，以取得時的成本作為計量基礎(chǔ)披露相關(guān)會計信息；在財務(wù)報告層次，以公允價值作為輔助計量屬性，在會計報表附注中披露與遞耗資產(chǎn)有關(guān)的未來現(xiàn)金流量信息。畢金星、于淑蘭認為非油氣礦產(chǎn)資源生產(chǎn)企業(yè)會計計量以歷史成本原則為基礎(chǔ)，但與其他企業(yè)相比又具有特殊性，主要表現(xiàn)在后續(xù)計量時，資產(chǎn)價值補償方式不同于其他工業(yè)企業(yè)。資產(chǎn)價值的補償方式，按《企業(yè)會計制度》和《企業(yè)會計準則》的規(guī)定，企業(yè)可以結(jié)合自己的生產(chǎn)經(jīng)營特點采用直線法、加速折舊法等會計政策，但一經(jīng)采用，如無特殊情況，不得變更。非油氣礦產(chǎn)資源資產(chǎn)有成本計價和價值計價兩種計價基礎(chǔ)，要實現(xiàn)兩種計量基礎(chǔ)的有機結(jié)合，在初次確認和計量時按歷史成本基礎(chǔ)進行，在財務(wù)報表上按歷史成本基礎(chǔ)進行反映，同時按價值基礎(chǔ)進行補充揭示，即第一次確認和計量按歷史成本基礎(chǔ)，第二次確認和計量按雙重基礎(chǔ)。李恩柱（2008）認為對非油氣資產(chǎn)的會計計量應(yīng)當考慮計量尺度、計量結(jié)果、計量基礎(chǔ)等特殊要素，可以建立起以邊際效用價值和勞動價值為核心的計量基礎(chǔ)來計量非交易途徑獲得的非油氣資產(chǎn)，其特點包括以貨幣為計量單位，以機會成本等為計量屬性。朱曉（2008）從經(jīng)濟學角度分析了自然資源在開發(fā)利用過程中出現(xiàn)的問題，探討了自然資源的成本會計核算和價值會計核算兩種核算方法，以便于加強對自然資源的管理和控制。韓文琰（2012）梳理了礦產(chǎn)資源的現(xiàn)有核算政策和核算模式，從國家、勘探單位和礦產(chǎn)資源企業(yè)3個層次探討了探礦權(quán)使用費、采礦權(quán)使用費、探礦權(quán)價款與采礦權(quán)價款等與礦產(chǎn)資源相關(guān)的計量與核算，指出其中的不足，明晰了礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的概念，并以探礦、采礦、礦產(chǎn)品生產(chǎn)與銷售為邏輯，對礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計量、后續(xù)計量提出新的賬務(wù)處理方法，指出礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的初始計量包括兩部分：①勘探形成的地質(zhì)成果；②為取得采礦權(quán)支付的采礦權(quán)使用費和采礦權(quán)價款。譚旭紅、曾暉（2007）礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的價值計量可以看成是資本化為礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的礦產(chǎn)資源的價值計量，價值確定可以采用以成本為基礎(chǔ)的正算法，也可以采用以收益為基礎(chǔ)的逆算法。黎精明（2009）從礦產(chǎn)資源的認識問題入手，論述了加強礦產(chǎn)資源會計核算工作的重要意義，并在此基礎(chǔ)上重點探討了礦產(chǎn)資源的全成本會計核算方法。企業(yè)應(yīng)該在自身完整的會計核算體系下，將與礦產(chǎn)資源相關(guān)的業(yè)務(wù)進行單獨核算。易耀華（2009）認為未來的發(fā)展必定將公允價值推上我國自然資源會計的計量主導地位上去，有效實現(xiàn)會計目標和提高信息的可靠性和相關(guān)性，也會進一步推進我國會計準則和國際趨同。

三、自然資源會計的記錄

湯琦瑾、蔣梅（2009）自然資源價值確認以后，主要有五種入賬方式：按照評估價值入賬；按照各年投入的、按生產(chǎn)成本逐年結(jié)轉(zhuǎn)累計形成的成本入賬；按實際購入或評估的價格入賬；按實際成本入賬；應(yīng)按實際數(shù)額或平均成本數(shù)額削減自然資源資產(chǎn)存量。在賬戶設(shè)置上，自然資源資產(chǎn)經(jīng)營企業(yè)可以設(shè)置“自然資源資產(chǎn)”一級科目，同時，在“實收資本”一級科目下，對應(yīng)增加“自然資源資本”二級科目，增設(shè)“自然資源資產(chǎn)折補”、“自然資源資產(chǎn)成本”、 “自然資源資產(chǎn)費用”賬戶。

四、自然資源會計的報告

王昌銳（2007）將礦產(chǎn)資源資產(chǎn)的會計報告模式分為歷史成本報告模式、以價值為基礎(chǔ)的報告模式和“歷史成本+儲量數(shù)量”三種報告模式并主張礦產(chǎn)資源資產(chǎn)報告應(yīng)以“歷史成本+儲量數(shù)量”為主要模式。“歷史成本+儲量數(shù)量”的報告模式，既堅持了會計的歷史成本慣例，又避免了價值基礎(chǔ)計量過程中的大量主觀人為估計，且儲量數(shù)量的提供還增強了會計信息的質(zhì)量，披露的成本較小，是一種較好的礦產(chǎn)資源資產(chǎn)報告模式。湯琦瑾、蔣梅（2009）在自然資源成本會計中自然資源資產(chǎn)的報告應(yīng)單獨列示自然資源資產(chǎn)、自然資源資本、自然資源成本等項目，而在自然資源管理會計中自然資源資產(chǎn)的報告可以通過貨幣和非貨幣指標的結(jié)合并配合企業(yè)有關(guān)環(huán)境狀況的報告書實現(xiàn)對企業(yè)運用自然資源資產(chǎn)的全面反映和環(huán)保義務(wù)履行的監(jiān)督。李恩柱（2008）強調(diào)應(yīng)在現(xiàn)有財務(wù)報表（告）的基礎(chǔ)上對非油氣礦產(chǎn)資源會計息披露形式和內(nèi)容做適當調(diào)整，單獨增加反映非油氣資產(chǎn)的報表項目和相應(yīng)的專門化報告。非油氣資產(chǎn)報告的內(nèi)容應(yīng)包括礦產(chǎn)資源資產(chǎn)法規(guī)執(zhí)行情況和非油氣資產(chǎn)的總體狀況及耗費與利用情況。非油氣資產(chǎn)會計信息披露模式的選擇要遵循制度強制性要求的最低量的相關(guān)信息披露，建立自覺披露非油氣資產(chǎn)信息的機制以及做到非油氣資產(chǎn)會計信息、實物信息與一般財務(wù)信息的結(jié)合等披露原則。譚旭紅、曾暉（2007）對我國目前礦產(chǎn)資源會計的報告建議采用“歷史成本+儲量數(shù)量”的報告模式，在資產(chǎn)負債表內(nèi)采用歷史成本計量屬性，在報表附注中對儲量信息進行價值披露。礦產(chǎn)資源會計報表附注應(yīng)披露已探明礦產(chǎn)資源儲量價值信息、已探明礦產(chǎn)資源儲量按標準化計算的未來凈現(xiàn)金流量的現(xiàn)值及一些其他信息。

五、自然資源會計研究展望

近年來，由于社會經(jīng)濟環(huán)境的變化，高新科學技術(shù)已經(jīng)開始對會計產(chǎn)生一定影響，伴隨著新科學、高技術(shù)、知識經(jīng)濟以及新興產(chǎn)業(yè)群體的發(fā)展，促使會計理論的研究領(lǐng)域不斷被拓寬，并向縱深發(fā)展。目前，國內(nèi)外關(guān)于自然資源會計的研究還處在初創(chuàng)階段，在會計確認、計價、記錄和賬戶設(shè)置方面還沒有定型，其理論和實踐還很粗糙。這就需要我們會計理論研究人員和工作人員的共同努力。可以預見，在整個社會充分強調(diào)加強資源的管理與核算，注重自然資源的開發(fā)與節(jié)約，以促使人類社會持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展的經(jīng)濟環(huán)境下，從會計的角度來較為系統(tǒng)地專門研究作為“可持續(xù)發(fā)展”問題核心之一的資源的形成、開發(fā)、配置、運用、儲存、保護和再生各個階段的經(jīng)濟效益核算問題，一定會形成富有特色的理論成果。在此基礎(chǔ)上，經(jīng)過會計理論與實踐工作者的共同努力，自然資源會計的理論與體系將會成為21世紀會計科學領(lǐng)域里發(fā)展方法和研究的一個新視點，也將隨著社會前進的腳步逐步走向成熟。

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