《稅收征管法》修訂應遵循的三個原則

◎滕祥志

政治哲學、經濟結構和稅收征管是制約稅制改革的三個重要變量。稅制改革與經濟結構需要匹配，與執政黨的政治哲學需要契合，與稅收征管體制更需匹配。稅收征管改革，決定未來稅制改革目標謀劃能否實際實施。新一輪《稅收征管法》修訂已經啟動，國家開門立法，集思廣益，情實可嘉。竊以為，此次《稅收征管法》修訂，應該遵循三個原則：一是破除部門立法模式，天下為公；二是預留未來改革空間，通盤謀劃；三是平衡權利義務結構，扣兩執中。以下試簡述之：

其一，破除部門立法模式，天下為公

《禮記》有云：“大道之行也，天下為公。”“天無私覆，地無私載，日月無私照。”天下為公政治哲學，經先賢闡發，源遠流長，是為人民服務的重要精神資源。李克強總理上任伊始，承諾“行大道、民為本、利天下”，遠紹國學精髓，是為明證?！抖愂照鞴芊ā肥切姓绦蚍?，也是稅收實體法，實踐當中“是否好使”是這次修法的重要標準，因此，由主管部門牽頭收集整理修法意見，匯聚實踐經驗，理故宜然。不過，毋庸諱言，稅收征管是國家財稅管理體制的重要環節，征管行為影響何止千家萬戶，不能僅僅從方便管理的角度考慮問題，更應該杜絕固化團體利益的條款或者夾帶私貨。

由此，應該刪除《修訂案》第90條：“納稅人、扣繳義務人有權委托稅務師事務所辦理稅務事宜。稅務師事務所，由符合條件的注冊稅務師出資設立，是注冊稅務師的執業機構。注冊稅務師和稅務師事務所的管理辦法由國務院稅務主管部門另行制定。”理由如下：

在法律性質上，稅務師執業準入，是授予特定主體從事特定行為之權能，系一般禁止的解禁，屬于執業許可的范疇，根據《行政許可法》的規定，稅務代理的資質和執業許可，應該在法律的層面，通過專門的立法予以解決，而非在主要解決征納關系的征管法中，插入一個稅務師執業許可的條款，顯得不倫不類，也有失《稅收征管法》的主旨和嚴肅?！抖愂照鞴芊ā飞杏性S多急待解決的征管程序問題。

客觀上，注冊稅務師行業存在先天不足，首先是稅務師缺乏系統的法學理論和法律實踐訓練，缺乏運用法學思維和語言與法治社會對話的能力；其次，其與稅務機關存在千絲萬縷的聯系，如果借助法律修訂的方式，確立注冊稅務師的法律地位，且授權稅務機關對其擬定管理條例，則無疑是稅務機關自說自話，有失嚴肅、公正和客觀。再者，我國稅務師執業制度，由稅務機關草創、設計并主管，在稅企爭議中，行業協會很難持守中立和利益無涉，因此，變更注稅行業的主管部門，對注稅行業實行法律化再造，是建設稅收法治和稅務師發展的必由之路。

論者指出，按照《修訂案》的表述，僅有注冊稅務師能夠從事“辦理稅務事宜”，這就限制了律師和注冊會計師提供稅法服務的市場空間，人為造成市場壟斷，違反公平競爭原則。且不說注冊稅務師的執業許可，一直是稅務機關自話自說。實踐中，稅務師已經取得涉稅鑒證業務的特許經營權，由于涉稅鑒證，其本質是稅收客體的量化，但稅收客體的量化，需要以交易定性為前提，即定性決定定量，定性在先，定量從之。面對復雜商事交易類型，為進行準確商法評價和稅法評價，無疑需要綜合法學的功底和素養?？陀^上，涉稅復議、稽查、訴訟以及涉稅疑難問題解決，需要憑借法學的話語平臺和法學分析技能。注冊稅務師制度，由稅務部門啟動并組織考試，察其考試內容，法學知識淺顯而不足，這就妨礙了行業的整體法學對話能力和風險防控能力。

有識之士，包括不同層級的稅務官員或認為，主管機關制定稅務師行業管理規則，決定考試內容并組織考試，在法律上有失公允。二者之間存在天然聯系或利益輸送渠道，會固化稅務師執業中的某些“潛規則”，妨礙行業長期健康發展，對建設稅收法治不利。公信力和公平是行業發展之本。保留潛規則，或將其藉立法方式予以固化，絕非長遠之計。注稅行業的根本解決之道是：依照新舊對待原則，對新加入者，一律在統一司法資格的基礎上，加試稅法的考試內容，然后取得注冊稅務師的資格；既往持證者，以培養法律思維和法律分析能力為目標，加大法學素養、法學課程的培訓和考試力度，通過一定的法學課程考試后，準予經過年檢，同時嚴禁特批注稅資格。非如此，不足以塑造注稅行業的未來。

其二，預留未來改革空間，通盤謀劃

“面向未來”還是“零打碎敲”地修法，既是一個方法論問題，也是一個戰略問題。毫無疑問，從戰略上講，應該將《稅收征管法》的修改，置入面向未來的維度，以便為未來稅制和稅收管理改革，預留法理空間。

除了涉稅信息情報管理的條款之外，目前的修訂文本，應該說是一個零打碎敲的文本，因為，與稅制改革相協調的現代稅收管理理念，較少貫穿于其中?？陀^上，一個現代的稅收管理體系，應該包括人力資源、納稅服務、稅收評定、情報管理、稅務稽查、救濟機制和權利保護等重要環節和方面。

比如，隨著政府管理和稅收管理外部環境的深刻變化，建設一個服務性和回應性政府就迫在眉睫。相應地，需要建立、完善并深化既有的納稅服務機制，特別是“稅收政策”和“個案批復”的確定性服務，會成為未來的熱點。將其轉換成法學術語就是“稅法規范”的確定性服務，這就需要對征管體制機制進行較大改組，稅收管理中的法律分析和法學人才的比重和分量，宜相應上升。為加強對個案批復的確定性管理，甚至在國家稅總的層面設置“總法律顧問”的崗位，專司個案批復、政策確定性和合規性審查、法律救濟等等職能，在不久的將來就有了現實需要。

比如，隨著涉稅交易的國際化、復雜化和變動不居，獲取涉稅信息情報成為稅收管理的首要環節，進而，涉稅信息情報管理將成為稅收管理的重中之重。那么，稅務機關應該在獲取涉稅信息情報的法律依據方面應有所突破。這次修訂案對此有所涉及。但是，由于稅法理論研究的滯后，在稅務機關獲取銀行信息的限度方面、稅務機關的保密義務方面均沒有理論支持。因此，稅務機關在獲取銀行儲戶信息方面，應該有法律限度，應該在銀行的保密義務、企業和公民的隱私權、稅務機關的信息獲取權和管理職能三方面取得綜合平衡。尤須注意的是，一個強大的獲取涉稅信息能力的稅務管理機關，既是現代稅收管理的前提和基礎，同時也意味著公民權利和自由的極大的潛在損害危險。

再如，隨著稅制改革的不斷深入，財產稅、直接稅等以其調節收入分配的功能被引進，稅制體系中直接稅和間接稅的比重將發生變化；環境稅的引入，也勢必帶來稅收征管的結構和程序變化：納稅申報、稅收評定（評估）、稅收救濟將得到強化。個人所得稅和財產稅的深化改革，可能使得普遍稅務登記和申報成為必要；環境稅的開征，需要征稅之前的稅收評定程序，以便量化稅收客體并計算應納稅額。這將再造現行征管模式。財產稅特別是房產稅的擴大試點和開征，其前置程序中必須有納稅評定環節，因為，稅收客體的量化是計算納稅義務的前提。與企業所得稅的清算程序不同，現行土地增值稅的清算程序，即是預繳（自我評定）和稅收評定程序的有機結合。這樣，現行稅收征管的“坐地收稅、流量截取、征對法人、事后評估和稽查”的模式，將漸行漸遠。相應地，順應流轉稅和企業所得稅兩大稅種征管的“弱征管弱稽查”體制，將面臨向“強征管強稽查”體制的轉化契機。

本次修法，“委托代征及其法律責任”未涵蓋其中，“代扣代繳法律責任”混亂的固有缺陷也未予糾正，這就使得間接征稅、代征代繳這種稅收征管的重要方式，在此次修法未予通盤考慮。凡此種種，茲不盡舉。因此，《稅收征管法》的修訂應該通盤謀劃，未雨綢繆，為未來的改革預留足夠空間。

其三，平衡權利義務結構，叩兩執中

現代稅法既是征稅之法，又是權利保護之法。作為權利保護之法，在政府管理外部環境急劇變化的今天，顯得尤為重要。因此，修改《稅收征管法》應該秉持行政法的“平衡論”理念，在維持征納雙方權利的動態平衡，矯正強勢稅收行政的偏頗。行政法平衡論，與《中庸》“中和”之教，《大易》“時中”智慧，均有契合。其遠紹中國原典，會通中西，萃然創新，是法學界十分難得的理論創新，應成為《稅收征管法》修訂的理論淵源。

與未來稅制改革相適應，財產稅和直接稅的擴大開征，勢必造成憲法上的“公民”激活，現行稅收征管體制，缺乏強大的納稅人權利保護機制，無法適應納稅人權利保護的未來發展。由于維權保護機制匱乏，在稅法秩序和權利保護之間，呈現一種失衡狀態。國家征稅權獨大，而納稅人復議權、訴訟權受到不當限制?！斑灯鋬啥耍瑘毯跗渲小?，既是先賢教誨，也是中國治道的精髓之一。因此，為改變這一失衡局面，應從取消“復議前置”和建立“涉稅案件移送聽證制度”入手。

首先，應該修訂《稅收征管法》第88條，將“復議前置”和“稅款繳納前置”程序予以改造，并取消“復議前置”，賦予納稅人選擇復議或者訴訟的程序性權利。理由有二。其一，現行稅企爭議大量存在并隱性化，掩蓋了稅企之間的復雜博弈甚至權錢交易，稅務機關由此面臨嚴重的廉潔風險，與其如此，不若將稅企爭議“顯性化”，賦予納稅人維權的多種通道，激活“稅收司法”，既可規范執法，又可保護權利，相得益彰。其二，取消復議前置，對依法行政水平提出新的要求，倒逼其加大依法行政的力度和培訓，以適應建設法治政府的目標。這對稅務機關近期是個短痛，長期絕對是個利好。選擇復議維權的，無須先行繳納稅款。同時，為了阻斷惡意訴訟并保障國家稅收，應增加賬戶控管、限制出境、限制消費等制度配套，或在訴訟階段繳納部分稅收（比如減半繳納）或者提供部分擔保，將制度轉軌的不利降至最小，也減少社會各界“花錢買訴權”的詬病。

其次，應該建立涉稅案件移送聽證制度。稅收征管實踐中還有一個陽光沒有照耀到的、理論界尚未足夠關注的陰暗角落：涉稅案件移送。實務中，既存在濫用職權的移送、認識錯誤的移送、打擊報復的移送，也有稅務機關為規避自身風險的移送，凡此種種，無不對納稅人的人身權和財產權利構成巨大傷害。有的案件，被移送后經過漫長司法審查，被判無罪者，所在多有，當事人經此挫折困頓，或一蹶不振，或家破人亡，皆慘不忍睹。因此，應在稅務檢查章節增加“審理終結”之后的“移送聽證程序”，在聽證程序中，充分聽取納稅人申辯和陳述，將聽證記錄存檔備查，能最大限度地過濾以上錯誤移送，對社會各界而言，絕對是一個利好。既能杜絕某種特殊原因的移送，又能有效規避行政執法風險，提升依法行政水平，打造法治政府。

十八屆三中全會勾畫了未來稅制改革的方向，直接稅和財產稅的比例有擴大趨勢，個稅的改革、環境稅的改造、“營改增”的擴大完善，已成定勢。然而，與之配套的《稅收征管法》的結構改造，還沒有引起有識之士的重視。沒有完善的征管體制配套，稅制改革或成為無本之木。

因此，修訂《稅收征管法》應該秉持天下為公的理念，應該遵循行政法平衡論的理論基礎，應該為未來稅制改革預留空間，應該在納稅人權利保護制度方面有大的拓展，以應對政府管理外部環境以及世情時情的深刻變遷。修法無小事，應全盤考慮，整體推進，未雨綢繆，以適應未來稅制改革的要求。