關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其披露

李曉梅

【摘 要】本文在參考和借鑒國內(nèi)外學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，重點研究上市公司關(guān)聯(lián)方交易及其披露有關(guān)內(nèi)容，以上市公司具體情況以及相關(guān)事實資料為依據(jù)分析其中存在的問題，從已經(jīng)發(fā)生和潛在的問題出發(fā)，進一步了提出規(guī)范上市公司關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息披露的建議。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方關(guān)系；披露；必要性

關(guān)聯(lián)方交易是一種特殊形式的交易，關(guān)聯(lián)方交易信息又是會計信息的重要組成部分，有必要對其披露進行規(guī)范。關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易信息的充分披露，既可以在一定程度上提高財務(wù)報表的有用性，又能夠在一定程度上阻止管理層人員利用關(guān)聯(lián)方交易操縱業(yè)績等舞弊行為的發(fā)生。但關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易披露中存在的問題仍給各方面帶來不同程度的負面影響甚至危害。

一、關(guān)聯(lián)方披露的必要性

一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂疲餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方。關(guān)聯(lián)方關(guān)系則指有關(guān)聯(lián)的各方之間的關(guān)系。關(guān)聯(lián)方主體是指關(guān)聯(lián)方關(guān)系的當事者，主要包括關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人。根據(jù)關(guān)聯(lián)方之間的具體控制情況的不同，關(guān)聯(lián)方關(guān)系可分為直接控制關(guān)系、間接控制關(guān)系、直接和間接控制關(guān)系、共同控制關(guān)系以及重大影響關(guān)系等類型。

從理論上講，關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的存在，有利于關(guān)聯(lián)企業(yè)穩(wěn)定經(jīng)營環(huán)境、優(yōu)化管理水平、降低交易成本 、規(guī)避風險、提高競爭力；但同時，關(guān)聯(lián)方關(guān)系的存在，也極易成為企業(yè)盈余管理的手段，被企業(yè)管理當局用來操縱經(jīng)營成果和財務(wù)狀況，甚至進行財務(wù)欺詐和舞弊活動。因此，有必要對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易進行披露。

二、我國關(guān)聯(lián)方披露準則的評析

我國資本市場的不斷發(fā)展，使得對關(guān)聯(lián)方交易及其披露的規(guī)范越來越嚴格。目前，我國已經(jīng)形成了一套相對比較完整的對關(guān)聯(lián)交易及其披露進行約束的規(guī)范體系。2006年2 月，財政部頒布的《企業(yè)會計準則36號—關(guān)聯(lián)方披露》中對關(guān)聯(lián)方交易及其披露做了進一步的規(guī)范，但是由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的信息披露在各個企業(yè)之間存在較大差異，關(guān)聯(lián)方交易信息披露中的尺度又各不相同，便導(dǎo)致了披露情況與事實之間往往存在一定的差距，在關(guān)聯(lián)方交易信息披露中的一些問題也隨之暴露出來。

（一）對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的評析

1.對潛在關(guān)聯(lián)人的規(guī)定不夠清楚

我國的關(guān)聯(lián)方相關(guān)的會計準則中所界定的關(guān)聯(lián)方關(guān)系主要是指關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人，而未將潛在關(guān)聯(lián)人包括在內(nèi)。由于潛在關(guān)聯(lián)人在客觀實際上是存在的，因此將潛在關(guān)聯(lián)人排除在關(guān)聯(lián)方關(guān)系之外，顯然是不合理的。

2.對關(guān)聯(lián)方關(guān)系的時間界定不夠明確

“經(jīng)濟利益上的共同體會因為關(guān)聯(lián)方關(guān)系的解除而立即解體，因此必須明確規(guī)定關(guān)聯(lián)方關(guān)系的時間范圍，以保證相關(guān)信息披露的完整性和透明度，加強對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的監(jiān)管。”

3.將同受共同控制和重大影響的兩方或多方排除在關(guān)聯(lián)方之外

我國的關(guān)聯(lián)方準則對共同控制的定義比較抽象，并且只將共同控制某一企業(yè)的兩個或多個企業(yè)作為關(guān)聯(lián)方，而未將受共同控制和共同重大影響的兩方或多方作為關(guān)聯(lián)方。這與國際準則不一致，而且在理論上也解釋不通，因為受共同控制或共同重大影響的兩個或多個企業(yè)，很有可能為了相關(guān)利益集團的整體或長期利益而犧牲某個企業(yè)的自身利益或短期利益，從而最終獲得共同利益，達到雙贏的目的。因此，應(yīng)將同受幾個企業(yè)或個人的共同控制或重大影響的兩個或多個企業(yè)也作為關(guān)聯(lián)方。

（二）對于關(guān)聯(lián)方交易的評析

1.未對報告企業(yè)的關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生的交易進行披露

準則只規(guī)范了報告企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易時的披露要求，而對報告企業(yè)的不同關(guān)聯(lián)方相互之間進行的關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)如何披露未作任何規(guī)范。

2.定價政策披露要求不夠詳細，關(guān)聯(lián)方交易中的定價往往不真實

準則雖然規(guī)定上市公司要披露定價方法，但總體來講披露的標準缺乏統(tǒng)一性。準則要求企業(yè)披露定價方法的目的之一是為了使投資者能夠?qū)﹃P(guān)聯(lián)方交易的公允性做出判斷。但目前準則對定價政策的披露要求及定價方法披露的現(xiàn)狀仍無法從根本上做出判斷，沒有達到準則要求真實公允地揭示企業(yè)經(jīng)營狀況和經(jīng)營成果的目的，不能從根本上真正地提高會計信息的有用性和可理解性。

3.現(xiàn)行準則對關(guān)聯(lián)方交易的披露形式有待改進

對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系、關(guān)聯(lián)方交易的定價政策、關(guān)聯(lián)方交易等對利潤的影響等的披露，現(xiàn)行準則雖然也采用列表方式，但仍過多地規(guī)定采用文字敘述的披露方式，造成某些關(guān)聯(lián)方交易頻繁、數(shù)量較大的上市公司披露的信息冗長復(fù)雜，缺乏甚至喪失可理解性。

4.關(guān)聯(lián)方交易信息披露不及時

根據(jù)信息披露的有關(guān)規(guī)定，上市公司如發(fā)生影響較大的關(guān)聯(lián)方交易而投資者尚不知情時，應(yīng)及時予以披露。但仍有相當一部分公司不在第一時間披露，更有甚者根本不進行披露，這會在很大程度上誤導(dǎo)財務(wù)報表使用者，甚至使其做出錯誤的決策從而蒙受損失。

三、完善我國關(guān)聯(lián)方披露準則的幾點建議

（一）重大關(guān)聯(lián)方交易在表內(nèi)單獨列示

美國會計準則規(guī)定：對重大關(guān)聯(lián)方交易或特定關(guān)聯(lián)方的交易事項進行單列，這種方法非常值得我們借鑒。我國上市公司目前均采用在會計報表附注中進行披露的方式，這樣做雖然能夠說明關(guān)聯(lián)方交易的詳細資料，但關(guān)聯(lián)方交易對公司的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量會造成怎樣的總體影響，仍需要在資產(chǎn)負債表和利潤表中對該關(guān)聯(lián)交易進行單獨列示才能得到解決。

（二）完善交易定價政策

我國的關(guān)聯(lián)方準則對關(guān)聯(lián)方交易的定價政策和定價方法不加以規(guī)定的做法，不符合我國的實際國情，也極易造成我國企業(yè)，特別是上市公司交易混亂。因此，建議根據(jù)我國的經(jīng)濟、法律、文化環(huán)境以及當事人習(xí)慣接受的管理方式，對關(guān)聯(lián)方交易的定價做出明確規(guī)定我國可以參照國際會計準則，使關(guān)聯(lián)交易的價格能夠充分考慮我國上市公司的特點，制定一套靈活性、操作性都較強的關(guān)聯(lián)方交易定價政策。

（三）規(guī)定最低披露要求

最低限度的披露應(yīng)該包括：（1）交易的金額；（2）未結(jié)算余額的金額以及未結(jié)算余額的條款和條件，包括它們是否被擔保，以及結(jié)算中將提供的對價的性質(zhì)；給予或受到的擔保的詳細信息；（3）與未結(jié)算余額的金額相關(guān)的壞賬準備；（4）由于關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生的壞賬而在本期確認的費用。鼓勵自愿披露更多有關(guān)關(guān)聯(lián)方及其交易的信息。我們應(yīng)借鑒國際會計準則的此項規(guī)定，規(guī)范關(guān)聯(lián)方交易的披露的最低要求，使得投資者能夠更好的理解財務(wù)報表。

（四）擴大關(guān)聯(lián)方關(guān)系的范圍

存在控制關(guān)系的各方均會影響企業(yè)與其他各方的往來，從而影響企業(yè)的財務(wù)狀況以及經(jīng)營成果，所以應(yīng)該擴大關(guān)聯(lián)方的范圍，不應(yīng)只局限于企業(yè)。對于類型相似的關(guān)聯(lián)方交易進行合并披露時應(yīng)指出其適用條件，當交易條款發(fā)生變化時，應(yīng)及時進行披露，以便信息使用者的理解。諸如與企業(yè)發(fā)生日常往來的資金提供者、公用部門、政府部門等，如果他們參與企業(yè)的決策并產(chǎn)生重大影響時，也應(yīng)該對其進行披露。

（五）明確關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的時間范圍

這里所說的時間，不僅包括名義上的關(guān)聯(lián)方關(guān)系存在的整個時間區(qū)域，還包括關(guān)聯(lián)方關(guān)系解除后相當長的時間區(qū)域，所以我國在關(guān)聯(lián)方的定義中應(yīng)增加對時間的限定。如果在交易發(fā)生時交易雙方不存在“控制、共同控制或重大影響”的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但在交易發(fā)生前的一定時間內(nèi)存在這種關(guān)聯(lián)方關(guān)系，而后來關(guān)聯(lián)方關(guān)系的解除又沒有正當?shù)睦碛桑敲唇灰纂p方在交易發(fā)生時應(yīng)視為存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。

（六）加大對關(guān)聯(lián)方交易違規(guī)披露的監(jiān)管及處罰力度

我國應(yīng)對上市公司關(guān)聯(lián)方的披露做出規(guī)范化管理，制定嚴格的監(jiān)管和處罰制度。為了防止企業(yè)在對關(guān)聯(lián)方進行披露時使用模糊化語言，增加會計信息的可理解性，應(yīng)當詳細準確的解釋披露標準化用語和專業(yè)術(shù)語，并列出解釋清單，對外公布。對關(guān)聯(lián)方違規(guī)披露的，要加大處罰力度，同時應(yīng)建立完整的監(jiān)管機構(gòu)和監(jiān)管手段，可以設(shè)置信息檢舉制度，對被舉報的違規(guī)行為及時調(diào)查并給予適當?shù)奶幜P。

參考文獻：

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