論房地產開發土地權屬稅收的征管問題及對策

摘要：在房地產開發企業取得土地權屬的稅收征管環節中，時常遇到一些稅收政策未予明確的問題，特別是一些涉及拆遷補償等問題的土地權屬轉移問題。筆者結合實際工作，對征管過程中出現的問題進行了梳理，并對其成因和對策進行了探析。

關鍵詞：房地產開發 土地權屬 稅收征管 問題 對策

在房地產開發企業取得土地權屬的稅收征管環節中，時常遇到一些稅收政策未予明確的問題，特別是一些涉及拆遷補償等問題的土地權屬轉移問題。這些問題界于政策之外，基層征管人員和納稅人受到了一定的困擾，易導致房地產開發企業產生欠稅，影響稅收征管秩序。筆者結合實際工作，對這些特殊情形進行了梳理，并對其成因和對策進行了探析。

一、城鎮土地使用稅收征管遇到的問題

由于一些房地產開發企業對城鎮土地使用稅政策不甚了解等原因，遇到以下四種特殊情形時，房地產開發企業往往以此為由形成欠稅。

第一種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，也未實際交付使用

受讓方（房地產開發企業，下同）與出讓方（國土部門，下同）簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已交付大部分土地款，但由于拆遷進度等原因生產土地糾紛，未辦理土地使用證，也未按合同約定的時間交付土地。如：某房地產公司開發某項目，征地簽訂土地出讓合同金額1.2億元，土地面積9.32萬㎡，實際支付土地款1億元。出讓方由于廠房拆遷進度等原因，未按合同約定時間交付土地，導致雙方產生土地糾紛，受讓方以此為由不辦土地使用證，對該宗土地不申報繳納契稅和城鎮土地使用稅。

第二種情形：簽訂土地出讓合同，未辦土地使用證，但已實際交付使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付大部分土地款項，但由于個案的拆遷、補償等原因未辦理土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地，受讓方也已實際使用土地。例如：某房地產公司開發某項目，征地簽訂土地出讓合同金額1.3億元，土地面積9.8萬㎡，實際支付土地款1.2億元，由于個案的拆遷、補償等原因未辦理土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地，該公司實質上也進行了房地產開發，但仍以未辦土地使用證為由，不申報繳納契稅和城鎮土地使用稅。

第三種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地未交付使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付清了土地款項，辦理了土地使用證，但因特殊原因（如拆遷遇上釘子戶等）導致部分土地未能及時提供給受讓方使用。例如：某房地產公司開發某項目，征地簽訂了土地出讓合同，辦理了土地使用證，土地面積1.5萬㎡中因拆遷遇上釘子戶導致有3000㎡土地不能開發，該公司對這部分土地不申報繳納城鎮土地使用稅。

第四種情形：簽訂土地出讓合同，辦理了土地使用證，但部分土地屬于生地，需通過開發才能使用

受讓方與出讓方簽訂了合同，約定了土地交付時間，受讓方已付清了土地款項，辦理了土地使用證，出讓方按合同約定時間交付土地。但房地產開發企業所征用的土地有部分屬于生地（如荒山等），在進行房地產開發前需投入大量的資金對荒山進行平整，荒山平整成為熟地后才能開發。

二、主要成因分析

（一）土地交易信息不對等，導致納稅義務時間認定難

由于地方政府部門間未實現信息資源的有效共享，地稅部門的土地交易信息來源，主要依靠基層征管人員日常巡查巡管收集的資料，以及納稅人的自行申報資料信息。然而，通常得知這些特殊情形的土地交易信息滯后于納稅義務時間，既需要通過合法有效渠道證實這些資料信息，又需花大量時間了解整個土地交易過程，從而產生契稅和城鎮土地使用稅的欠稅問題。

（二）違反合同延期交付土地，導致土地計稅面積認定難

國家按照所有權與使用權分離的原則，實行城鎮國有土地使用權出讓、轉讓制度，基本上是由當地政府代表國家對外出讓土地。由于拆遷、補償、安置等種種原因，造成當地政府延期交付全部或者部分土地，影響了納稅人按合同總土地面積辦理土地使用證。于是，納稅人采用分解土地出讓合同的辦法，分期辦理部分土地使用證，分期申報部分土地計稅面積，給地稅部門核定土地計稅面積帶來難度，給納稅人少申報土地計稅面積帶來理由。

（三）納稅人追求商業利潤最大化，導致稅收政策執行難

納稅人在前期簽訂土地招標拍賣成效確認書，取得國有土地出讓合同時，受當時政策、市場、資金等因素影響，推遲房地產開發計劃。在利益的驅動下，能推則推遲辦理土地使用證，以規避政府“兩年不開發的土地要無償收回，一年不開發的土地要收閑置費”的風險，從而達到拿地擴大土地儲備的目的。同時，在賬務處理上可以不認定為企業資產，在稅務處理上則以未實際交付土地使用為由，不申報繳納契稅和城鎮土地使用稅，從而達到困擾基層征管人員執行稅收政策的目的。

三、工作對策

（一）摸清土地交易過程，正確認定納稅義務時間

目前，房地產開發企業土地的來源主要有政府出讓和企事業單位轉讓，取得的方式大多是通過拍賣形式。如果延期交付土地，出讓方將承擔違約金或者賠償經濟損失。根據《中華人民共和國城鎮土地使用稅暫行條例》第九條和財政部、國家稅務總局《關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，征用非耕地的，應由受讓方從合同約定交付時間土地的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付時間土地的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅；征用耕地的，受讓方自應批準征用之日起滿一年時開始繳納城鎮土地使用稅。

（二）加大稅法宣傳力度，化解認識誤區

根據《財政部、國家稅務總局關于房產稅、城鎮土地使用稅有關政策的通知》（財稅〔2006〕186號）規定，以出讓或轉讓方式有償取得土地使用權的，應由受讓方從合同約定交付土地時間的次月起繳納城鎮土地使用稅；合同未約定交付土地時間的，由受讓方從合同簽訂的次月起繳納城鎮土地使用稅。這里特別要注意“合同簽訂時間”和“合同約定時間”，不少企業就是因為沒有弄明白這兩個時間概念而少繳了城鎮土地使用稅。與此同時，少數企業利用四種特殊情形與地稅部門周旋，從而達到不繳或者少繳城鎮土地使用稅的目的。作為地稅部門，應通過報刊、媒體、網絡、短信平臺等載體進行稅法宣傳，以及稅收管理員與納稅人面對面稅法宣傳，為納稅人解疑答惑，促進征納互動，改善了征納關系，提高納稅人的稅法遵從度，只有解決認識上存在的誤區，才能真正維護納稅人自身合法權益。

（三）巧用先征后補政策，合法規避企業稅收風險

針對第一、三種特殊情形，由于拆遷、補償等原因導致出讓方未按合同約定時間交付土地或者部分土地未交付，而出讓方土地管理部門代表政府以國家土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內讓與土地使用者，并由土地使用者向國家支付土地使用權出讓金的行為，實質上是政府行為。因此，房地產開發企業與政府就承擔違約金或者賠償經濟損失的問題談判中，要巧用先征（地稅部門先征）后補（政府補償）政策，既收回因政府未按合同約定時間交付土地而產生的損失，又合法規避企業的稅收風險。

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