房地產企業會計核算中會計與稅法差異分析

摘 要：目前，隨著城市建設綜合開發、土地有償轉讓和住房商品化等重大政策的實施，我國房地產業進入了前所未有的高速發展時期，不僅成為我國國民經濟的支柱產業之一，同時也是稅收收入的一項重要來源。而房地產房開企業的經營具有復雜性、多樣性和流動開發性及生產周期長，投資數額大、往來對象多、市場風險不確定等特點。財政部、國家稅務總局近年來相繼出臺了房地產企業一系列相關政策，以達到對該行業的宏觀調控。房地產開發經營要進行會計核算，企業還必須遵循《企業會計制度》及相關會計準則。由于會計與稅收的目的不同，從而導致在有關收益、費用或損失的確認計量標準，在會計與稅收上形成了差異。

關鍵詞：會計制度；稅法；差異

1 房地產企業的特點

高杠桿化，要求資金充沛才能進行開發。資源密集，要求手中必須有儲備土地。人才密集，要求個方位的人才密集集中。經濟支柱，房地產一直是國民經濟的支柱產業，上下游和相關產業能達到200多種?，F階段發展受到制約，由于房價上漲過高，政策要求銀行停止對房地產企業貸款，其他融資渠道也被封住，這嚴重制約了房地產企業的發展。高收益，房地產在調控之前都基本處于高收益狀態。未來產業集中化，部分中小企業將被大企業兼并重組，土地資源和市場占有率將被集中在大型企業手里。由于房地產企業的特殊性，所以在會計和稅務處理上出現了很多差異。國家房地產的政策正在逐漸完善。為適應我國房地產發展的需要，促進房地產市場化，規范房地產在市場化過程中的運作行為，中央政府及各地方政府出臺并完善了一些對房地產市場化起到積極作用的政策，這些政策將促進我國房地產的良性發展。

2 預售賬款的差異分析

按照會計制度及相關準則規定房地產房開企業按照合同規定向購房者收取的預售房款應記入“預收帳款”科目，收到時，借：銀行存款；貸：預收帳款。銷售實現時按實現的收入，借：預收帳款；貸：主營業務收入。另外，預收房款在開發產品確認完工前，會計制度要求是不確認收入的，即收入不能結轉。按照稅法規定，企業預售收入先按預計計稅毛利率分月計算出當期毛利額，扣除相關的期間費用和營業稅金及附加后再計算當期應納稅所得額，待有發票的開發產品成本歸集結轉后再行調整。稅法之所以規定房開企業在開發產品尚未完工前，尚未結轉收入時就要計算繳納企業所得稅，主要是考慮到房地產開發周期較長，會計制度要求只有在開發產品完工時，才能確認收入。在開發產品未完工的年度和月份，有預收款項，但由于沒有結轉為收入，同時期間費用又計入損益，從而導致企業在這些月份發生虧損，也就是說利潤表中的凈利潤是負值，所以如果按會計利潤計算企業所得稅可能就不需要繳納所以稅。所以稅法規定要在會計利潤的基礎考慮預收帳款對企業所得稅的影響，在計算企業所得稅時進行納稅調整。由于會計制度與稅法就預售收入在計算所得稅時產生的差異為時間性差異，所以當開發產品完工，企業結轉銷售收入月份還應當將已作過納稅調增的預收帳款對所得稅的影響額進行納稅調減，以免出現重復納稅現象。

3 配套設施費的差異分析

由于配套設施與商品房開發的不同步，一般情況下配套設施的修建晚于商品房的開發進度，按照會計制度規定，房開企業可按配套設施的預算成本，預提配套設施費，將它借記開發成本明細帳的“配套設施費”項目，和貸記“預提費用”帳戶，房開企業在開發進度安排上，有時先建商品房，然后再建配套設施。這樣往往配套設施可能尚未完成，但是商品房已銷售。這種商品房開發與配套設施建設的時間差，使得那些已具備使用條件并已出售的商品房應負擔的配套設施費，無法按照配套設施的實際成本進行歸集，所以只能以未完成配套設施的預算成本進行預測，計算出已出售商品房應負擔的配套設施費的金額，用預提方式記入商品房的開發成本。但是稅法規定計入開發產品成本的費用必須是真實發生的，對于內資房地產房開企業，各項預提費用不得計入開發產品成本。而到目前為止，稅法上對內資企業尚未規定可以預提的費用項目，所以企業在年度企業所得稅匯算清繳時對已預提記入開發產品成本的配套設施費用，應在會計利潤的基礎上進行納稅調整增加，待以后實際發生該項支出時，方可稅前扣除。

4 廣告費、業務宣傳費、業務招待費的差異分析

從房開企業的經營特點看，具有投資數額大，資金成本高，生產周期長市場風險不確定等特點。因此，生產經營活動不同于一般的企業，房開企業在前期工作中，需要發生大量的廣告費、業務宣傳費用于新項目的宣傳，而這些費用發生時，商品房并未完工，從會計角度上講，尚未實現銷售收入，只是取得部分預售款項，但根據會計制度規定，房開企業發生的廣告費、業務宣傳費、業務招待費應按實際發生額記入“銷售費用”或“管理費用”帳戶的借方，計入當期損益，按稅法規定新辦房開企業在確認銷售收入之前發生的，與建造銷售開發產品相關的廣告費、業務宣傳費和業務招待費，可以向以后年度結轉，且結轉期限最長不得超過3個納稅年度。

5 借款費用的差異分析

會計制度及相關準則規定，企業的借款費用，是指因借款而發生的利息、借款折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發生的匯兌差額。因借款而發生的輔助費用包括手續費等。房地產房開企業因開發產品所發生的借款利息及相關手續費，在開發產品完工以前，應記入“開發間接費用”帳戶的借方和“長期借款”“銀行存款”帳戶的貸方，計入有關開發成本。開發產品完工以后發生的長期借款利息支出，并已辦理竣工決算后發生的長期借款的利息支出，應計入財務費用。稅法規定：（1）對于房開企業在房地產完工之前發生的借款費用應計入開發成本，這一政策與會計制度規定相同。（2）房開企業向融資機構統一借款后轉借集團內部其他企業單位使用的，凡借入方能出具房開企業從融資機構取得借款的證明文件，其支付的利息準予按稅法有關規定在稅前扣除。（3）房開企業將自有資金借給全資子公司，全資子公司借入資金金額不超過其注冊資本50%的，這部分利息支出，可以稅前扣除；超過部分的利息支出，不準予稅前扣除。

由于會計制度與稅法就借款費用在計算所得稅時產生的差異，在年度企業所得稅匯算清繳時應在會計利潤的基礎上進行納稅調整。對于因會計制度及相關準則就有關收益、費用或損失的確認計量標準與稅法規定的差異，財會[2003]29號文明確規定了其處理原則：企業在會計核算時，應按照會計制度及相關準則的規定對各項會計要素進行確認計量、記錄和報告，按照會計制度及相關準則規定的確認、計量標準與稅法不一致的，不得調整會計帳簿記錄和會計報表相關項目的金額。企業在計算當期應交所得稅時，應按照會計制度及相關準則計算的利潤總額（即“利潤表”中的“利潤總額”）的基礎上，加上（或減去）會計制度及相關準則與稅法規定就某項收益、費用或損失確認和計量等的差異后，調整為應納稅所得額，并據以計算當期應交企業所得稅。其實會計與稅法的差異還有很多，如銷售退回的處理、資產永久性損害的處理、權益法核算的長期股權投資所產生的股權投資差額的處理等等，所以在工作總我們要注意的這些差異的存在，在計算所得稅的過程中，一定要按照稅法的規定進行調整。

參考文獻

[1]企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006.

[2]張良言.房地產企業會計核算中會計與稅法差異分析[J].中國電力教育，2011（12）.