淺析國有企業資產減值準備財務核銷

[摘 要] 為了合理反映企業資產未來獲得經濟效益的能力，減少資產泡沫，企業需嚴格按照會計準則的規定計提各項減值準備。企業資產發生事實損失后，已不具有在未來創造經濟利益的能力，核銷該部分資產有利于企業提高資產質量，降低企業所得稅負。

[關鍵詞] 減值準備；財務核銷；所得稅抵免

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 009

[中圖分類號] F275；F123.7 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）22- 0014- 02

資產減值準備財務核銷是指各企業按照國家有關財務會計制度和國資委有關財務監督規定，對預計可能發生損失的資產，經取得合法、有效證據證明確實發生事實損失，對該項資產進行處置，并對其賬面余額和相應的減值準備進行財務核銷的工作。企業在計提、轉回、沖銷減值損失時，基本上都涉及到對會計損益的調整，使得資產的計價基礎發生重大改變，直接關系到企業所得稅的計稅依據。本文就資產減值準備財務核銷的一些問題進行探討。

1 計提資產減值準備的必要性和嚴謹性

1.1 必要性

根據資產減值準則的規定，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。目前準則要求對短期投資、應收款項、存貨、長期投資、固定資產、無形資產、在建工程和委托貸款等8項資產項目計提減值準備，即所謂的“八項資產減值準備”。

依據會計準則的謹慎性原則，當對某項經濟業務或會計事項，存在不同的會計處理方法可供選擇時，應盡可能選擇一種不虛增利潤和夸大權益的做法。我國目前關于資產減值準備的規定不僅說明了謹慎性原則的重要性，而且企業通過確認資產價值，可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲利能力。通過確認資產減值，還可使企業減少當期應納稅款，增加自身積累，提高其抵御風險的能力。另外，企業對外披露的會計信息中通過確認資產減值，可使利益相關者相信企業資產已得到優化，對企業盈利能力和抵御風險能力更具信心。

1.2 嚴謹性

國有企業在執行準則的過程中，可能會因為自身生產經營或受上級單位業績考核的影響，采用主觀“判斷”的方式人為調節減值準備的金額，這時計提的減值準備未必能真實反映企業的資產狀況。

例：A是主營氟化鋁的大型國企，2012年年末氟化鋁的庫存5 000噸，成本價為6 500元/噸，年末時市場售價約為6 000元/噸。按照準則規定，A需對此5 000噸氟化鋁計提500元/噸的減值準備，即A因該項減值需調減本期利潤總額250萬元。如果A通過判斷認為，在未來1～2個月內干法氟化鋁的價格將會有較大幅度的提高，價格可能高于6 500元/噸，這時它就利用職業判斷對該項減值不予計提。這也與準則中“企業只有存在資產可能發生減值跡象的情況下，才需要對資產進行減值測試”的規定相符。

企業在執行準則的過程中可以依據自己的判斷確定是否需要計提減值準備，以及計提減值準備的金額，這為企業操縱利潤留下了很大的空間，與準則的謹慎性原則不符。國務院國資委為加強對所出資企業財務監督，促進企業建立和完善內部控制制度，依據《中央企業財務決算報告管理辦法》和國家有關會計制度規定，制定了規范企業資產減值準備財務核銷的相關制度，力求如實預計潛在損失和合理計提相應資產減值準備，夯實國有資產基礎。

2 資產減值準備財務核銷與所得稅抵免

《企業所得稅法》第十條第（七）項規定，未經核定的準備金支出不得在稅前扣除。稅法中的實際損失，既不是某一資產負債表日資產價值是否處于貶損狀態，也不是基于對與資產相關的未來現金流量的預期及凈現值的估計，而必須是資產實際銷售（轉讓）、處置、報廢后最終確定的損失，甚至于非正常財產損失的事實及金額還必須報經主管稅務機關審批確認。

企業在進行減值準備事項的納稅調整時，必須同時備查登記資產賬面價值與計稅基礎的差異，并且在未來對資產進行后續計量時正確處理此項差異，其間的差異類型為時間性差異。除遞延所得稅資產減值準備外，企業提取的各項減值準備一般均計入當期損益，減少當期利潤總額。

例：2009年年末，B企業所擁有的一套賬面原值為2 000萬元的生產線，已累計提取折舊400萬元，因技術進步及市場變化等原因，B企業決定對其提取固定資產減值準備600萬元。會計分錄為：

借：資產減值損失 600

貸：固定資產減值準備 600

B企業在進行當年企業所得稅匯算清繳時，應調增應納稅所得額600萬元，同時，固定資產的賬面價值為1 000萬元，而計稅基礎為：2 000-400=1 600（萬元）。

假如次年6月接環保部門通知關閉該生產線后，B企業隨之對900萬元的賬面余額全額計提減值準備，并將相關情況上報給其主管單位，獲上級單位批準處置后于同年處置完畢，處置收入100萬元。在進行2010年企業所得稅匯算清繳時，B企業需將2009年計提的600萬元減值準備調減本期的應納稅所得額，同時本期計提的900萬元減值準備不能全額抵稅，需減去100萬元處置收入后才是可以稅前抵免金額。

從上面的例子不難看出下面幾個問題：

（1）稅務局對會計準則中減值準備的相關規定不予認可，而對符合財務核銷相關規定的減值準備予以確認。從會計準則和國資委財務核銷規定深層次反映的問題來看，準則中的減值準備主要是基于對未來現金流量的預期，而財務核銷規定則是基于過去或現在已經發生事情的考量。稅務局只對發生的事實損失，即各企業已計提減值準備的資產，有確鑿和合法證據表明該項資產的使用價值和轉讓價值發生了實質性且不可恢復的滅失，已不能為企業帶來未來經濟利益的流入，準予稅前抵扣。

（2）企業當期提取的減值準備是否需要納稅調整。只有提取后計入當期損益的減值準備才會涉及納稅調整問題。如果一家企業因存在重大會計差錯而補提減值準備，且補提減值準備結轉了留存收益，因而對發現差錯當期的應納稅所得額無影響，故也不涉及納稅調增問題。《企業所得稅法實施條例》第128條規定，企業根據企業所得稅法第五十四條規定分月或者分季預繳企業所得稅時，一般情況下應當按照月度或者季度的實際利潤額預繳。所以，企業季（月）度提取減值準備時并不涉及納稅調整，只有在年度匯算清繳時才產生納稅調整問題。

3 資產減值準備財務核銷的認定

3.1 財務核銷的認定應遵循客觀性原則

當企業已計提減值準備的資產成為事實損失時，不論該項資產是否提足了減值準備，都應當按照規定對該項資產賬面余額與已計提的減值準備進行財務核銷。同時企業需在查明資產損失的事實和原因基礎上，分清責任，提出整改措施，并對相關責任人進行責任追究。

3.2 財務核銷證明材料

企業進行減值準備財務核銷，應當在對資產損失組織認真清理調查的基礎上，取得合法證據，具體包括：具有法律效力的相關證據，社會中介機構的法律鑒證或公證證明以及特定事項的企業內部證據等。舉例說明：

甲企業于2000年注冊成立，注冊資本2億元，其中乙企業占1.5億元。2005年甲采用存續分立的方式進行資產重組，分立后甲為乙的全資子公司。2007年甲因經營不善開啟破產程序，2010年破產清算終結。乙辦理該項長期投資減值核銷時，需向國資主管部門提供下面資料：營業執照、公司章程、分立協議、剝離分立資產證明、法院裁定書、破產清算報告、專項核銷審核報告（會計所）、鑒證報告（稅務所）、工商稅務注銷登記證明等。其中，破產清算報告和稅務所的鑒證報告尤為重要。這些能有效證明乙持有甲的長期股權投資已發生了實質性且不可恢復的滅失，已不具有未來盈利能力，完全符合國資委對減值準備財務核銷的相關規定。同時該項長投的事實損失經主管稅務機關認定后可在稅前扣除，將在最大程度上減少乙的損失。

4 減值準備財務核銷的意義

國資委實行國有企業資產減值準備財務核銷，主要是為了規范企業的減值準備財務核銷行為，加強國有企業財務監督，促進企業建立健全內部控制制度，降低企業內部低效、非盈利資產規模，夯實資產基礎，以事后監控的方式督促企業合理有效地管理資產，為做大做強國有企業提供堅實基礎。

總之，資產減值準備財務核銷制度是對會計減值準備的一個重要補充，它有利于企業降低不良資產規模，提高資產使用效率。我們在實際工作中需要不斷研究和完善相關制度，以更好的方式管理資產，提高資產的未來盈利能力。

主要參考文獻

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