資產減值準備實務操作中存在的問題及解決措施

[摘 要] 從資產減值的產生和確認以及計量中存在的問題入手，分析了資產減值會計的重要性和必要性，闡述了在實務操作中的具體應對措施。

[關鍵詞] 資產減值；實務操作；措施

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 22. 008

[中圖分類號] F275 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）22- 0012- 02

目前雖然我國企業會計準則對資產減值準備的認定、計量、處理、披露進行了規定，但由于我國的資本市場發展還不健全，資產信息和價格市場尚不透明和完善，從而使資產減值的確認等缺乏一定的資料基礎，現有規定可操作性不強。同時通過資產減值的確定可將長期積累的不良資產泡沫予以消化，提高資產的質量，使資產能夠真實地反映企業未來獲取經濟利益的能力，規避風險。鑒于資產減值的作用越來越受到普遍的重視，本文就現行資產減值實務操作中存在的問題和解決措施進行淺議。

1 資產減值的產生和確認

1.1 資產減值的產生

我國財政部發布的《企業會計準則第8號——資產減值》中規定：資產減值是資產的賬面價值超過其可收回金額的差額。資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。資產的主要特征之一是它必須能夠為企業帶來經濟利益的流入，如果資產不能夠為企業帶來經濟利益或者帶來的經濟利益低于其賬面價值，那么，該資產就不能再予確認，或者不能再以原賬面價值予以確認，否則將不符合資產的定義，也無法反映資產的實際價值，其結果會導致企業資產虛增和利潤虛增。因此，當企業資產的可收回金額低于其賬面價值時，即表明資產發生了減值，企業應當確認資產減值損失，并把資產的賬面價值減記至可收回金額。

1.2 資產減值的確認

資產減值的認定分為兩個步驟。首先要判斷資產是否存在減值的跡象；若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。但是，對于因為企業合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產，準則規定，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。

（1）企業應當根據實際情況來認定資產可能發生減值的跡象。主要可從外部信息來源和內部信息來源兩方面加以判斷：

①從企業外部信息來源來看，如果出現了資產的市價在當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌；企業經營所處的經濟、技術或者法律等環境以及資產所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化，從而對企業產生不利影響；市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高，從而影響企業計算資產預計未來現金流量現值的折現率，導致資產可收回金額大幅度降低；企業所有者權益的賬面價值遠高于其市值等，均屬于資產可能發生減值的跡象。

②從企業內部信息來源來看，如果有證據表明資產已經陳舊過時或者其實體已經損壞；資產已經或者將被閑置、終止使用或者計劃提前處置；企業內部報告的證據表明資產的經濟績效已經低于或者將低于預期，如資產所創造的凈現金流量或者實現的營業利潤遠遠低于原來的預算或者預計金額、資產發生的營業損失遠遠高于原來的預算或者預計金額、資產在建造或者收購時所需的現金支出遠遠高于最初的預算、資產在經營或者維護中所需的現金支出遠遠高于最初的預算等，均屬于資產可能發生減值的跡象。

（2）有確鑿證據表明資產存在減值跡象的，應當在資產負債表日進行減值測試，估計資產的可收回金額。

資產可收回金額的估計，應當根據其公允價值減去處置費用后的凈額與資產預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。因此，要估計資產的可收回金額，通常需要同時估計該資產的公允價值減去處置費用后的凈額和資產預計未來現金流量的現值。

2 資產減值準備確認和計量中存在的問題

目前按企業會計準則第8號規定判斷、確認、計量資產減值準備存在以下方面問題。

2.1 資產減值跡象的判斷難以把握

資產減值準則對發生減值跡象的判斷標準沒有量化，操作起來有一定難度。如資產減值準則規定：“資產的市價當期大幅度下跌，其跌幅明顯高于因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。”在判斷當期市價“大幅度”下跌時缺乏具體的下跌比例，完全憑會計人員個人的主觀臆斷來決定，并且由于每個人所處的經濟環境和對風險的偏好程度不同，判斷的結果也會不同，甚至會給一些蓄意造假者制造較大的操縱利潤的空間。又如“企業所有者權益的賬面價值遠高于其市值”，其中的“遠高于”只是一個籠統的概念，沒有具體判斷標準。

2.2 資產可收回金額的計量確定存在一定的難度

資產減值準備中資產可收回金額估計的確認有兩種方法：①資產的公允價值減去處置費用后的凈額；②資產預計未來現金流量的現值。

2.2.1 公允價值在實務中的運用存在較大的人為操作空間和如何正確運用的問題

（1）對于存在資產活躍市場的情況下，通常認為市場價格就是公允價值，但是相同的資產在不同地域、不同的市場環境中其市價往往也不同。

（2）對于存在資產銷售協議的，公允價值通常被確認為公平交易中銷售協議價格。但是交易是否公平沒有標準去判斷，并且交易雙方協議中的價格往往是在滿足雙方的利益情況下確定，因此合同協議價格的公允性卻很難得到保證。

（3）在銷售協議和資產活躍市場均不存在的情況下，應當以獲取的最佳信息為基礎估計資產的公允價值。這種情況下最佳信息的獲得彈性空間就很大，執行中人為操縱的可能性無法控制，往往會為了達到某種目的而自行確定資產的公允價值。

2.2.2 處置費用的確定帶有主觀隨意性

資產的處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。但是資產的處置發生在未來，財務人員對未來資產處置發生的費用很難準確預測，通常只是根據現有的法律法規政策進行測算，而國家的稅法等隨著經濟環境和國家經濟發展不斷變化，企業在處置費用的確定上有意無意或多或少都會帶有主觀隨意性。

2.2.3 資產未來現金流量的現值難以計算

準則規定：“資產未來現金流量的現值應當按照資產在持續使用過程中和最終處置時所產生的預計未來現金流量，選擇恰當的折現率對其進行折現后的金額加以確定。”據此，預計資產未來現金流量的現值，應當綜合考慮資產的預計未來現金流量、使用壽命和折現率。

2.2.3.1 預計資產未來現金流量難以測算

資產未來現金流量的大小，不僅受資產本身各種因素的影響，同時也受企業內部和外部未來各種不確定因素的影響。未來資產現金流量應當根據資產未來每期最有可能產生的現金流量進行預測。通常認為期望現金流量法最為合理，按照每期各種可能情況下的現金流量乘以相應的發生概率加總計算，但是資產現金流量發生的概率通常很難科學合理準確地進行測算。

2.2.3.2 資產的使用壽命難以準確估算

資產的使用壽命是指資產到最終處置時在企業持續使用的經濟壽命。例如無形資產來源于合同性權利或其他法定權利的，使用壽命不超過合同規定或法律規定的使用年限的。沒有合同或法律依據的，企業需綜合各方面情況判斷，主要因素包括該資產通常的產品壽命周期、可獲得類似資產使用壽命的信息；技術、工藝等方面的現實情況及對未來發展的估計；以該資產生產的產品或服務的市場需求情況；現在或潛在的競爭者預期采取的行動等，企業會計人員對這些信息要有準確的把握，其難度可想而知。

2.2.3.3 折現率難以選擇

折現率的確定通常以該資產市場利率為依據，無法從市場獲得的，可以使用替代利率估計折現率。替代利率可以依據加權平均資金成本、增量借款利率或者其他相關市場借款利率作適當調整后確定。調整時應當考慮與資產預計現金流量有關的特定風險以及其他有關政治風險、貨幣風險和價格風險等。無論是市場利率還是替代利率，在選擇的過程中因綜合因素較為宏觀而選擇困難。

3 應對實務操作中的措施

3.1 資產減值測試時應考慮成本效益原則和重要性原則

基本準則的規定，企業對交易或事項應當區別其重要程度進行會計處理。對資產、負債、損益等有較大影響，從而影響使用者作出合理判斷的重要會計事項，應當按照規定的會計方法和程序進行處理；對于次要的會計事項，應當按照規定的會計方法和不誤導使用者作出正確判斷的前提下，適當簡化處理。因此，在進行資產減值測試時，兼顧成本效益原則和重要性原則。

3.2 標準量化處理，減少人為的判斷和估計

資產減值準備的計提，賦予企業一定的會計彈性，也賦予了會計人員較大的會計政策選擇權和職業判斷范圍。如果企業不能正確運用準則賦予的會計政策選擇權，將會成為企業操縱利潤和粉飾會計報表的一種手段。因此，在新準則的基礎上給出一些具有可操作性的指導性標準，以指導企業的會計實踐，對資產減值的試用范圍作較詳細的規定，盡可能縮小會計人員人為估計和判斷的范圍，避免企業執行會計政策的主觀隨意性。

3.3 加強企業對資產減值準備相關信息的披露

企業會計準則中規定，企業應當在附注中披露與會計政策變更有關的信息。但是沒有細化到對某一項會計政策變更需披露何種信息，因此大部分公司對不提或少提資產減值準備的原因都不會詳細地披露，如公允價值的確定、未來現金流量預計的方法、折現率的選擇等。

因此，需進一步規范、完善和細化企業信息披露標準，提高信息透明度，加強對相關信息的披露，對于改善利用減值準備進行利潤操控的現象有一定的作用。

3.4 提高會計人員的職業判斷能力

會計準則的應用對會計從業人員的專業素質提出了更高的要求，很多會計信息的確認需通過會計人員具備較強的綜合、分析、判斷能力以及豐富的企業管理經驗才能做出正確的選擇，因此會計人員除了要練好內功，加強自身業務素質、專業水平、職業道德的培養，努力提高自己的職業判斷能力外，還需廣泛關注國際國內的宏觀經濟政策，洞悉影響企業經營的各種外部條件的變化，為企業正確的經營決策做好參謀。