國際承包工程外幣會計(jì)核算探析

[摘 要] 國際承包工程的會計(jì)核算涉及建造合同準(zhǔn)則和外幣折算準(zhǔn)則的具體運(yùn)用，目前業(yè)界尚未形成統(tǒng)一的賬務(wù)處理方案。本文結(jié)合實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)，從科目性質(zhì)的角度探析國際承包工程外幣會計(jì)核算的處理。

[關(guān)鍵詞] 國際承包工程；會計(jì)核算；外幣折算；建造合同

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 007

[中圖分類號] F275.2 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0014- 02

0 前 言

隨著我國基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的大發(fā)展，國內(nèi)已培育出一大批工程建設(shè)領(lǐng)域的優(yōu)秀企業(yè)。在國內(nèi)市場日趨飽和的情況下，越來越多的企業(yè)響應(yīng)國家“走出去”戰(zhàn)略的號召，參與到國際工程市場的合作與競爭中。

在國際承包工程中，存在多層次的承包企業(yè)。受我國外匯管理規(guī)定限制，總承包企業(yè)和二級分包企業(yè)涉及外幣合同收款，三級以下分包企業(yè)涉及外幣結(jié)算人民幣收款業(yè)務(wù)。因此，對于以非法人形式在項(xiàng)目所在國組建執(zhí)行機(jī)構(gòu)的承包企業(yè)，存在按中國會計(jì)法規(guī)、制度，以人民幣作為記賬本位幣對國際承包工程經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計(jì)核算的需求。

1 國際承包工程會計(jì)核算準(zhǔn)則要求

國際承包工程業(yè)務(wù)的核算主要涉及《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則15號——建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”）和《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則19號——外幣折算》（以下簡稱“外幣折算準(zhǔn)則”）。由于兩個準(zhǔn)則是相互獨(dú)立的，并未具體到各行業(yè)的運(yùn)用，造成實(shí)務(wù)中會計(jì)人員憑職業(yè)判斷選擇的核算方式差異較大，在近年匯率劇烈變動的背景下，對會計(jì)核算結(jié)果產(chǎn)生重大影響。

建造合同準(zhǔn)則，設(shè)立兩個專屬科目“工程施工”、“工程結(jié)算”，核算關(guān)鍵為完工百分比法的運(yùn)用。鑒于承包工程的復(fù)雜性，合同完工進(jìn)度一般采用準(zhǔn)則中所規(guī)定的3種計(jì)算方法的第一種，即“累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例”。

外幣折算準(zhǔn)則，在對外幣交易進(jìn)行核算時分為初始確認(rèn)和資產(chǎn)負(fù)債表日處理兩個階段。在初始確認(rèn)時，采用交易發(fā)生日的即期匯率（或系統(tǒng)合理方法確定的近似匯率）將外幣折算為本位幣；在資產(chǎn)負(fù)債表日，對外幣貨幣性項(xiàng)目采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，對外幣非貨幣性項(xiàng)目，仍采用交易發(fā)生日的即期匯率折算，不改變其記賬本位幣金額。

對于國際承包工程的會計(jì)核算而言，建造合同準(zhǔn)則和外幣折算準(zhǔn)則運(yùn)用的焦點(diǎn)在于以下4個方面：（1）“工程結(jié)算”科目是否屬于外幣貨幣性項(xiàng)目；（2）工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本的確認(rèn)；（3）合同預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)；（4）合同總收入的確認(rèn)。

2 “工程結(jié)算”科目性質(zhì)的判定

在實(shí)務(wù)過程中，有一種思路認(rèn)為“工程結(jié)算”為外幣貨幣性項(xiàng)目，確認(rèn)時采用雙幣記賬，資產(chǎn)負(fù)債表日與貨幣資金、往來賬款等科目按期末即期匯率調(diào)整記賬本位幣的賬面價(jià)值。此賬務(wù)處理方式讓筆者難以理解：其一，外幣折算準(zhǔn)則的核心思想是對企業(yè)擁有的受匯率影響的資產(chǎn)和權(quán)益進(jìn)行調(diào)整，而不是調(diào)整已成為歷史的收入和成本?！肮こ淌┕ぁ庇涗浿灰走^程中發(fā)生的歷史成本，與其遙相呼應(yīng)的“工程結(jié)算”作為權(quán)益每期調(diào)整顯然是矛盾的。其二，工程價(jià)款的結(jié)算主要受合同標(biāo)的物建造進(jìn)度的影響，從一定意義上表示工程建設(shè)單位在某一特定時刻對工程建造進(jìn)度的認(rèn)可，承包企業(yè)工作價(jià)值的實(shí)現(xiàn)，如確認(rèn)的價(jià)值隨匯率的變動而變化將不能客觀地反映工程的真實(shí)經(jīng)濟(jì)價(jià)值流入。因此，筆者認(rèn)為“工程結(jié)算”作為外幣非貨幣性項(xiàng)目，視為企業(yè)已實(shí)現(xiàn)“歷史”收入進(jìn)行核算更為準(zhǔn)確。

3 工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本的確認(rèn)

根據(jù)外幣折算準(zhǔn)則規(guī)定，按自行成本發(fā)生時間和分包成本確認(rèn)時間的即時匯率將外幣折算為本位幣記入“工程施工——合同成本”科目。在實(shí)務(wù)中，會計(jì)人員容易混淆交易業(yè)務(wù)發(fā)生時間和現(xiàn)金交割時間，兩者從會計(jì)準(zhǔn)則的基本思想來看是完全分離的。交易業(yè)務(wù)發(fā)生的時間表示雙方確認(rèn)約定工作完成的時間，而現(xiàn)金交割時間表示資金的實(shí)際流入和流出的時間，時間點(diǎn)上的差異記入應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款等往來科目。同時，也有部分會計(jì)人員為簡化資產(chǎn)負(fù)債表日外幣折算調(diào)整工作量，按資產(chǎn)負(fù)債表日匯率折算成本記入“工程施工”科目，筆者認(rèn)為在匯率變化劇烈的情況下，該種方式是不可取的。因此，工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本等于每期已發(fā)生歷史合同成本的合計(jì)數(shù)。

4 合同預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)

合同預(yù)計(jì)總成本，是指從合同簽訂到項(xiàng)目結(jié)束發(fā)生的全部直接成本和間接成本總和。該數(shù)據(jù)的估計(jì)是整個工程會計(jì)核算的核心，其準(zhǔn)確性直接影響收入結(jié)轉(zhuǎn)的合理性和準(zhǔn)確性。對于未發(fā)生事項(xiàng)的估計(jì)本身就存在許多不確定性，國際工程又需要進(jìn)一步考慮匯率的影響，其估算就顯得尤為困難。本文僅從匯率折算角度討論，理論上最為準(zhǔn)確的估算公式為：

合同預(yù)計(jì)總成本=工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本+未發(fā)生成本×未來執(zhí)行期間的綜合折算匯率

未來執(zhí)行期間的綜合折算匯率的確定有兩個基本前提：（1）未來執(zhí)行期間成本發(fā)生的時間、金額和幣種；（2）未來執(zhí)行期間成本使用外幣的匯率走勢預(yù)測。在實(shí)務(wù)中，這兩組數(shù)據(jù)是非常難獲取的，絕大部分工程企業(yè)完全不具備預(yù)測匯率走勢的能力。因此，需要對估算公式進(jìn)行調(diào)整：

合同預(yù)計(jì)總成本=工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本+未發(fā)生成本×資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率

由于每期均有未發(fā)生成本鎖定成為已發(fā)生成本，未發(fā)生成本部分會逐漸縮小，且對應(yīng)的未結(jié)算合同收入也同樣采用資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率，可使得合同預(yù)計(jì)總成本逐漸回歸到最準(zhǔn)確的數(shù)值，且極大地減弱了對當(dāng)期確認(rèn)收入金額的影響。雖然該方式仍會因?yàn)閰R率的變動，使計(jì)算所得的當(dāng)期確認(rèn)收入不能嚴(yán)格等于當(dāng)期完工比例所對應(yīng)的最終合同收入金額，但筆者認(rèn)為此方式極大降低了會計(jì)估計(jì)差錯發(fā)生的可能性，提高了會計(jì)實(shí)務(wù)可操作性。

另外，未發(fā)生成本的估計(jì)需要事先明確交易幣種，即要求事前對整體工程的建設(shè)過程有明確的預(yù)案，這超越了財(cái)務(wù)人員的能力范圍，需要整個項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的通力配合。由于此項(xiàng)工作非常復(fù)雜，工作量巨大，因此在實(shí)務(wù)中需要財(cái)務(wù)人員根據(jù)匯率的變化趨勢對合同預(yù)計(jì)總成本的調(diào)整周期進(jìn)行職業(yè)判斷：在匯率相對穩(wěn)定的情況下，可每季度或半年調(diào)整一次；在匯率變動劇烈的情形下，及時調(diào)整就非常有必要了。

5 合同總收入的確認(rèn)

合同總收入，包括合同初始金額和執(zhí)行期間工程變更、索賠、獎勵等事項(xiàng)引起的變化金額。對于國際工程，合同總收入在不存在特殊事項(xiàng)的影響下，外幣金額可視為固定已知數(shù)。其計(jì)算過程與工程累計(jì)實(shí)際發(fā)生合同成本確認(rèn)和合同預(yù)計(jì)總成本的估計(jì)方法類似，對于已實(shí)現(xiàn)收入按照結(jié)算合同價(jià)款發(fā)生時間的即時匯率（或近似匯率）折算記入“工程結(jié)算”科目，對于未結(jié)算收入按照資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算：

合同總收入=工程累計(jì)實(shí)際已結(jié)算合同收入+未結(jié)算收入×資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率

需要特別注意的是，對于未結(jié)算收入折算匯率的調(diào)整需要與未發(fā)生成本折算匯率的調(diào)整同步，否則會造成收入成本結(jié)轉(zhuǎn)出現(xiàn)不配比的情況。

另外，在結(jié)轉(zhuǎn)“工程結(jié)算”科目時，會計(jì)分錄一般為：

借：應(yīng)收賬款（雙幣/多幣）

貸：工程結(jié)算（記賬本位幣）

由于承包企業(yè)層次不同，承包合同可能面臨多幣種收款且與合同計(jì)價(jià)幣種不一致的情況，造成財(cái)務(wù)人員在“應(yīng)收賬款”等往來科目處理時，常為以何幣種記賬感到迷惑。筆者認(rèn)為存在一種假設(shè)，即以何幣種收款在合同簽訂期是經(jīng)過認(rèn)真規(guī)劃的，除需要結(jié)匯的幣種外基本等同于需要支出成本的幣種，因此在具體實(shí)務(wù)中，可根據(jù)完成此部分合同收入所對應(yīng)支出的外幣金額和剩余記賬本位幣金額結(jié)轉(zhuǎn)即可。

6 結(jié) 論

通過上述一系列外幣折算方法的運(yùn)用，可以最大限度地減少匯率變動對經(jīng)營成果核算的影響，避免了匯兌損益未在執(zhí)行期間合理確認(rèn)以及“工程施工”和“工程結(jié)算”在工程結(jié)束時無法沖平的問題，使國際承包工程的整個核算過程更為真實(shí)、準(zhǔn)確、完整。

主要參考文獻(xiàn)

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