上市公司會計(jì)監(jiān)管研究——基于內(nèi)部控制規(guī)范的視角

[摘 要] 近10年間國內(nèi)外上市公司提供虛假會計(jì)信息的案件屢見不鮮，造成嚴(yán)重的信任危機(jī)，阻礙了市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論是理論界還是實(shí)務(wù)界都希望通過完善會計(jì)監(jiān)管來加強(qiáng)對上市公司的管理。隨著2002年美國薩班斯法案的出臺，更多的目光開始投向企業(yè)內(nèi)部控制，我國在2008年發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》并率先在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行。基于此，筆者采用規(guī)范研究方法，試圖從內(nèi)部控制學(xué)以及內(nèi)部控制規(guī)范的角度來對上市公司會計(jì)監(jiān)管提出一種新思路，通過論述將二者的關(guān)系明確，結(jié)合我國現(xiàn)階段上市公司會計(jì)監(jiān)管存在的問題，提出相應(yīng)的改進(jìn)與完善策略，使其更加適應(yīng)我國市場經(jīng)濟(jì)體制環(huán)境，提高會計(jì)信息質(zhì)量，保證投資者利益。

[關(guān)鍵詞] 上市公司；會計(jì)監(jiān)管；內(nèi)部控制；規(guī)范

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 005

[中圖分類號] F276.6 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0011- 03

1 上市公司基于內(nèi)部控制規(guī)范的會計(jì)監(jiān)管：問題提出

會計(jì)監(jiān)管被視為一種促使市場經(jīng)濟(jì)透明化的重要機(jī)制，通過國內(nèi)外的實(shí)踐證明，其作為一種制度安排，能夠有效地遏制企業(yè)管理人員對會計(jì)信息的操縱，最大限度地維護(hù)投資者的切身利益。有效的會計(jì)監(jiān)管是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)管、政府監(jiān)管和社會監(jiān)管三位一體的綜合體系，自從2002年美國薩班斯法案出臺后，單從外部完成會計(jì)監(jiān)管并不能從根本上避免會計(jì)信息失真現(xiàn)象的發(fā)生，所以更多的目光開始投向企業(yè)內(nèi)部控制、監(jiān)管機(jī)構(gòu)內(nèi)部控制層面。

內(nèi)部控制與會計(jì)監(jiān)管之間的既有差別，又有聯(lián)系。差別主要體現(xiàn)在實(shí)施主體、作用客體和適用范圍等方面。內(nèi)部控制與會計(jì)監(jiān)管又存在聯(lián)系，兩者不僅有共同的理論依據(jù)：委托—代理理論，而且兩者在目標(biāo)上具有一致性。

內(nèi)部控制與會計(jì)監(jiān)管兩者結(jié)合可以協(xié)調(diào)發(fā)展。首先，良好的控制環(huán)境會提高會計(jì)監(jiān)管的效果。控制環(huán)境通常包括治理結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)分配、企業(yè)文化等，這些要素對于會計(jì)監(jiān)管的實(shí)施及其效果產(chǎn)生影響，可見，要發(fā)揮會計(jì)監(jiān)管的作用，良好的內(nèi)部控制環(huán)境必不可少。其次，強(qiáng)化內(nèi)部控制能夠降低會計(jì)監(jiān)管成本。因?yàn)閮烧咴谀繕?biāo)上具有重合的部分，內(nèi)部控制在保證企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時，也間接地實(shí)現(xiàn)了會計(jì)監(jiān)管的目標(biāo)。一方面，內(nèi)部控制自身有效，外部會計(jì)監(jiān)管就可以借用其工作成果；另一方面，會計(jì)監(jiān)管可以根據(jù)內(nèi)部控制的強(qiáng)弱進(jìn)行劃分，縮小范圍分類進(jìn)行監(jiān)管，在提高效率的同時降低了成本。最后，有效的會計(jì)監(jiān)管會促進(jìn)內(nèi)部控制的完善。會計(jì)監(jiān)管的范圍應(yīng)延伸到內(nèi)部控制，對于內(nèi)部控制制度不健全的企業(yè)應(yīng)予以懲罰，敦促企業(yè)將內(nèi)部控制建設(shè)落到實(shí)處。

內(nèi)部控制與會計(jì)監(jiān)管是相輔相成的關(guān)系，欲發(fā)揮會計(jì)監(jiān)管的作用，必先建立健全內(nèi)部控制制度。如今，內(nèi)部控制是會計(jì)監(jiān)管發(fā)揮作用的制度基礎(chǔ)和內(nèi)部保證，上市公司會計(jì)監(jiān)督的研究重點(diǎn)也開始轉(zhuǎn)向內(nèi)部控制。為了適應(yīng)發(fā)展潮流，促進(jìn)我國上市公司的健康發(fā)展，筆者在對會計(jì)監(jiān)管和內(nèi)部控制界定和理解的基礎(chǔ)上，對“基于內(nèi)部控制規(guī)范的會計(jì)監(jiān)管”予以界定：從《企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范》的角度出發(fā)，結(jié)合內(nèi)部控制的目標(biāo)，對會計(jì)監(jiān)管體系進(jìn)行重構(gòu)和補(bǔ)充，加強(qiáng)上市公司內(nèi)部控制意識，建立嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度，從而從根本上解決會計(jì)信息失真的問題。

2 上市公司基于內(nèi)部控制規(guī)范的會計(jì)監(jiān)管：現(xiàn)狀研究

隨著我國市場經(jīng)濟(jì)體制的不斷發(fā)展，我國政府部門一直致力于加強(qiáng)和完善上市公司會計(jì)監(jiān)管體系，而且取得了一定的成果。以下本文在總結(jié)發(fā)展情況的同時，主要對基于內(nèi)部控制規(guī)范的會計(jì)監(jiān)管存在的不足加以分析。

2.1 公司治理結(jié)構(gòu)問題

健全的公司治理結(jié)構(gòu)是內(nèi)部控制有效運(yùn)行的保證，內(nèi)部控制處于公司治理結(jié)構(gòu)設(shè)定的大環(huán)境之下，同時公司治理又是內(nèi)部控制的一個方面。雖然我國《公司法》對于公司治理結(jié)構(gòu)有一定的約束，但在實(shí)際操作中仍存在一定的問題。

2.1.1 股權(quán)結(jié)構(gòu)不合理，董事會功能難以發(fā)揮

一方面，我國上市公司存在“一股獨(dú)大”的情況，股權(quán)過于集中化，這樣會使股東大會、董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理層之間缺乏制衡，擁有絕對或者相對控股權(quán)的大股東為了追求自身利益，易采取不正當(dāng)?shù)男袨榍趾χ行」蓶|的利益。另一方面，上市公司中在經(jīng)理層擔(dān)任職務(wù)的董事比率偏高，甚至很多上市公司的董事長兼任總經(jīng)理，董事會與經(jīng)理層之間制衡機(jī)制失效，蓄意操縱盈余及造假行為的發(fā)生不足為奇。

2.1.2 監(jiān)事會作用有限

監(jiān)事會作為公司治理結(jié)構(gòu)中專門從事監(jiān)督的機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)對董事會和經(jīng)理的行為進(jìn)行監(jiān)控，防止他們損害公司的利益。現(xiàn)階段我國上市公司監(jiān)事會存在諸多不合理的方面，如監(jiān)事會規(guī)模偏小、組成人員來源于企業(yè)內(nèi)部，與被監(jiān)督對象有上下級關(guān)系，受內(nèi)部人控制；監(jiān)事會僅有部分監(jiān)督權(quán)，無控制權(quán)和戰(zhàn)略決策權(quán)；對監(jiān)事會激勵不足；監(jiān)事會成員專業(yè)知識結(jié)構(gòu)不合理、素質(zhì)不高等。這些因素使得監(jiān)事會流于形式，不能真正發(fā)揮作用。

2.1.3 內(nèi)部審計(jì)形同虛設(shè)

內(nèi)部審計(jì)制度是公司治理的重要組成部分，內(nèi)部審計(jì)部門是執(zhí)行會計(jì)監(jiān)管的重要職能部門，通過內(nèi)部審計(jì)，可以對上市公司的會計(jì)工作加以檢查。但是從目前來看，我國上市公司內(nèi)部審計(jì)工作未得到執(zhí)行。一些上市公司不注重內(nèi)部審計(jì)部門的組建，內(nèi)部審計(jì)制度不健全，業(yè)務(wù)不規(guī)范；一些上市公司內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性較差，受企業(yè)內(nèi)部的限制較多。除此之外，內(nèi)部審計(jì)的定位矛盾，《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》中將內(nèi)部審計(jì)作為企業(yè)管理的內(nèi)部機(jī)構(gòu)，獨(dú)立行使監(jiān)管職能；《審計(jì)法》則規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)作為國家審計(jì)體系的一部分。這種矛盾使內(nèi)部審計(jì)很難發(fā)揮應(yīng)有作用。2.2 企業(yè)組織結(jié)構(gòu)、權(quán)責(zé)關(guān)系不明確

科學(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)會使內(nèi)部會計(jì)監(jiān)管效果優(yōu)化，會使內(nèi)部控制的一系列程序方法有效實(shí)施，保證會計(jì)資料真實(shí)完整。職責(zé)分配主要解決不相容職務(wù)的問題，通過職責(zé)劃分，將各部門和人員之間相互牽制，防止舞弊和虛假會計(jì)信息產(chǎn)生。

我國現(xiàn)階段一些上市公司，特別是國企改制的股份有限公司，仍然使用改制之前的管理模式，組織結(jié)構(gòu)不合理，內(nèi)部權(quán)責(zé)關(guān)系不明確。主要表現(xiàn)為：機(jī)構(gòu)設(shè)置冗雜、臃腫；管理層次過多，具體職責(zé)分配出現(xiàn)重疊或缺失現(xiàn)象，各個層次之間混亂，向誰負(fù)責(zé)，向誰報(bào)告都不明確；官僚現(xiàn)象時有發(fā)生等。這些都會影響內(nèi)部控制活動，進(jìn)而影響會計(jì)監(jiān)管。

2.3 內(nèi)部控制人文環(huán)境欠缺

2.3.1 人力資源政策不完善

良好的人力資源政策，對激勵員工工作、提高員工素質(zhì)與開展會計(jì)監(jiān)管有很大幫助。在我國由于人力資源政策不完善，使得會計(jì)信息失真進(jìn)一步加劇。如管理層人員的選拔聘用機(jī)制，當(dāng)前經(jīng)理人市場不完善，大多數(shù)經(jīng)理人是通過行政任命，而不是通過公開透明的市場機(jī)制，這就容易使經(jīng)理人忽略企業(yè)的長遠(yuǎn)發(fā)展，更加注重自身利益，再加上受到的監(jiān)督約束力小，違法機(jī)會成本小，一些經(jīng)理人為了“業(yè)績”操縱利潤和粉飾報(bào)表。再如，會計(jì)人員的招聘制度存在缺陷，一方面容易造成內(nèi)部人相互勾結(jié)，會計(jì)人員不能排除利益的干擾，提供虛假信息；另一方面，會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平和職業(yè)道德并不能滿足工作的需要，造成會計(jì)數(shù)據(jù)和會計(jì)信息不可靠。

2.3.2 企業(yè)文化缺失

“企業(yè)文化是一種企業(yè)的經(jīng)營理念、經(jīng)營制度依存于企業(yè)而存在的價值觀念的集合。”它引導(dǎo)著全體員工的價值取向和思維方式，特別是高層管理人員和會計(jì)人員的參與，能夠有效地解決公司治理和會計(jì)信息失真的問題。

我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》對文化建設(shè)方面做出了相應(yīng)規(guī)定，但是我國上市公司企業(yè)文化建設(shè)起步較晚，對于企業(yè)文化重視不夠等原因使得企業(yè)文化仍處于缺失的狀態(tài)。具體來說，高層管理者沒有內(nèi)部控制思想，缺乏風(fēng)險(xiǎn)意識，內(nèi)部控制建設(shè)滯后；管理者存在短視行為，職業(yè)道德缺乏，會計(jì)人員責(zé)任意識差，缺乏使命感；監(jiān)督主體意識淡薄，自律能力差，唯命是從。

2.4 外部監(jiān)管部門存在缺陷

我國現(xiàn)階段政府監(jiān)管部門有財(cái)政部、審計(jì)署、稅務(wù)總局、人民銀行、證監(jiān)會等部門，主要各監(jiān)管部門自成體系，缺乏主動協(xié)調(diào)配合，有時會出現(xiàn)職責(zé)的重疊與缺失，導(dǎo)致會計(jì)監(jiān)管沒有形成合力、監(jiān)管能力大打折扣。特別是各政府部門在制定措施、政策時，由于各主體出發(fā)點(diǎn)和期望不同，往往造成各部門爭相出臺規(guī)定，導(dǎo)致各項(xiàng)法規(guī)缺乏內(nèi)在一致性，不利于對上市公司對外披露信息進(jìn)行監(jiān)管。

3 上市公司基于內(nèi)部控制規(guī)范的會計(jì)監(jiān)管：完善思考

內(nèi)部控制規(guī)范要求的是建立有效的機(jī)制來監(jiān)督內(nèi)部運(yùn)行，加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，以實(shí)現(xiàn)最終的目標(biāo)。通過前文的論述可知，在我國現(xiàn)有的會計(jì)監(jiān)管體系下，上市公司會計(jì)監(jiān)管應(yīng)順勢轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行機(jī)制。因此，筆者希望通過對基于內(nèi)部控制規(guī)范的會計(jì)監(jiān)管探討考，提出可供參考的建議，以實(shí)現(xiàn)防止會計(jì)信息失真這樣的階段性目標(biāo)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)現(xiàn)代化管理，從根本上保證相關(guān)者利益，提高監(jiān)管效率這樣的總體目標(biāo)。

3.1 完善公司治理結(jié)構(gòu)

內(nèi)部治理是企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督的重要環(huán)節(jié)，是內(nèi)部控制環(huán)境的要素之一，所以筆者就內(nèi)部治理提出以下幾點(diǎn)建議。

3.1.1 優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)

我國上市公司存在“一股獨(dú)大”的問題，這是公司治理中的關(guān)鍵問題。首先，對于國有經(jīng)濟(jì)，要根據(jù)國家的統(tǒng)一部署，逐步減少國有股的比例，發(fā)揮多元持股的優(yōu)越性。上市公司可通過可轉(zhuǎn)換債券、股份回購等金融工具，擴(kuò)充流通股的比例，在保證國家對國有企業(yè)控制的前提下，促進(jìn)國有股法人股的上市流通，實(shí)現(xiàn)上市公司股權(quán)結(jié)構(gòu)的優(yōu)化。其次，在形成多元股權(quán)結(jié)構(gòu)的同時，促進(jìn)各股東參與公司治理和參加股東大會，強(qiáng)化對董事會和經(jīng)理層的控制，尤其針對操縱會計(jì)信息的行為。最后，培育發(fā)展機(jī)構(gòu)投資者也有利于改善上市公司股權(quán)高度集中的局面。機(jī)構(gòu)投資者可以將眾多小股東的資本集中起來，增強(qiáng)實(shí)力，從而保護(hù)中小股東的合法利益，促使管理層披露可靠信息。

3.1.2 強(qiáng)化董事會、監(jiān)事會的功能

強(qiáng)化董事會的監(jiān)管功能可增加董事會獨(dú)立董事的比重。首先要規(guī)范獨(dú)立董事的選聘制度，明確大股東和中小股東對獨(dú)立董事的推選比例，保證中小股東提名的獨(dú)立董事不受大股東影響的表決制度。其次，對于獨(dú)立董事的任職資格，應(yīng)考慮其管理背景、專業(yè)背景，選擇那些有精力、有能力且經(jīng)濟(jì)上沒有“后顧之憂”，人格上具有高度的責(zé)任感的人員擔(dān)任。再次，要充分考慮對于獨(dú)立董事的約束機(jī)制，如信譽(yù)機(jī)制。最后，健全獨(dú)立董事的激勵機(jī)制，如建立獨(dú)立董事基金，給予獨(dú)立董事適當(dāng)?shù)慕蛸N等。

加強(qiáng)監(jiān)事會建設(shè)，以保證其能獨(dú)立、有效地對公司財(cái)務(wù)和董事會、經(jīng)理層執(zhí)行職務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督。第一，監(jiān)事會應(yīng)真正由股東大會選出，對股東大會負(fù)責(zé)，監(jiān)事會的報(bào)酬和其他福利應(yīng)由股東大會決定，不受董事會或經(jīng)理層干預(yù)。第二，擴(kuò)大監(jiān)事會的規(guī)模，降低內(nèi)部成員的比重，吸收控股股東以外的其他所有利益相關(guān)者的代表參加，如銀行、國家審計(jì)機(jī)關(guān)、中小股東等，使監(jiān)事會成為其他利益相關(guān)者監(jiān)督董事會和經(jīng)理層各種操縱行為的主體。第三，賦予監(jiān)事會更大的監(jiān)督、彈劾、罷免、起訴的權(quán)利，還可賦予監(jiān)事會與審計(jì)委員會內(nèi)外部審計(jì)人員的選擇權(quán)。

3.1.3 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的地位

首先要加強(qiáng)對內(nèi)部審計(jì)的認(rèn)識，以建立現(xiàn)代企業(yè)制度為契機(jī)，為建立科學(xué)、有效的內(nèi)部審計(jì)體系創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。其次，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)設(shè)置應(yīng)層次分明，在董事會下設(shè)的審計(jì)委員會領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)審部門，內(nèi)審部門應(yīng)完善財(cái)務(wù)審計(jì)，兼顧經(jīng)營審計(jì)、合規(guī)審計(jì)等。最后，加強(qiáng)審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)，提高業(yè)務(wù)素質(zhì)，定期對審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)和專業(yè)考核，加強(qiáng)與社會審計(jì)的交流合作。

3.2 設(shè)置科學(xué)合理、職責(zé)明確的組織機(jī)構(gòu)

企業(yè)應(yīng)結(jié)合經(jīng)營目標(biāo)、職能劃分和管理要求，根據(jù)自身特點(diǎn)設(shè)置內(nèi)部機(jī)構(gòu)，明確職能部門、分支機(jī)構(gòu)和基層作業(yè)單位的職責(zé)權(quán)限。例如，為解決組織機(jī)構(gòu)臃腫、管理層次多的問題，可重新構(gòu)建以業(yè)務(wù)流程為中心、扁平化的組織結(jié)構(gòu)；再如，注重內(nèi)部牽制，不相容職務(wù)相分離，會計(jì)信息應(yīng)增加復(fù)核審批等程序，實(shí)行崗位輪換制，對關(guān)鍵崗位應(yīng)輪換頻繁一些。

3.3 加強(qiáng)企業(yè)文化建設(shè)，提高會計(jì)人員素質(zhì)

在企業(yè)文化建設(shè)中，高層管理者處于關(guān)鍵地位，應(yīng)具備高尚的道德品質(zhì)、先進(jìn)的管理理念和勇于創(chuàng)新的精神，對各項(xiàng)新制度有著敏銳的洞察力，對內(nèi)部控制、公司治理等予以足夠重視。

提高會計(jì)人員素質(zhì)，包括提高業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德素質(zhì)，建立嚴(yán)格的聘用體制，提供多渠道的后續(xù)培訓(xùn)，建立定期考核機(jī)制，以適應(yīng)會計(jì)業(yè)務(wù)的不斷發(fā)展。

3.4 加強(qiáng)對監(jiān)管者的監(jiān)管

對于政府部門的監(jiān)管機(jī)構(gòu)，也可借鑒內(nèi)部控制，按照“部門優(yōu)勢，相應(yīng)監(jiān)管”的原則劃分監(jiān)管職能部門的職責(zé)和監(jiān)管范圍，使他們在各自領(lǐng)域發(fā)揮各自的優(yōu)勢，避免監(jiān)管重疊或真空地帶出現(xiàn)。可以以立法的形式明確各部門的責(zé)任和權(quán)限，對不相容的職責(zé)進(jìn)行分離，如把財(cái)政部會計(jì)監(jiān)管裁決者的角色分離，保留政策制定的功能；也可以考慮在全國人大常委會下設(shè)會計(jì)監(jiān)管領(lǐng)導(dǎo)小組，協(xié)調(diào)各部門監(jiān)管工作。

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