對目前營業稅改征增值稅的政策與實務分析

摘要：目前，我國“營業稅改征增值稅”這一政策已經取得了很大的成效，但其中也存在不少問題。為了增強“營改增”政策的實施效果，推進現代服務業的進一步發展，就必須及時地采取措施對“營改增”政策加以完善。

關鍵詞：營業稅；增值稅；政策；會計實務；實施效果；完善措施

“營業稅改征增值稅”政策，是我國政府針對目前市場經濟發展形勢而提出來的，其目的就在于加強對征收稅款工作的管理力度，力求通過有效的稅收政策，加強我國稅收工作的合理性和有效性，從而推動我國社會主義市場經濟獲得更大的發展。

一、 營業稅改征增值稅的相關政策分析

根據國家財政部在2011年發行的“關于營業稅改征增值稅試點方案的通知”以及國家稅務總局在2011年發行的“關于在上海市開展交通運輸業和部分現代服務業營業稅改征增值稅試點的通知”等文件，我們可以將“營改增”政策的主要內容概括成以下幾個方面：

（一）、營業稅改征增值稅的范圍分析

根據我國財政部和稅務總局的相關通知，目前，我國營業稅改征增值稅的范圍主要包括兩大類，一類是提供運輸服務的交通運輸業，例如，陸路上的汽車運輸業、水路上的海船運輸業、天空中的航空運輸業以及地下的管道運輸業等等。另一類就是提供各種服務的現代服務業。例如，技術研發服務業、信息技術開發產業、物流管理業以及文化創意產業等等?！盃I改增”政策規定，以上兩種類型企業的經營者，將不再向國家繳納營業稅，而是將營業稅改為增值稅。

（二） 、營業稅改征增值稅納稅人的分類情況

在我國目前營業稅改征增值稅的管理模式下，根據服務業銷售額的大小以及會計核算的程度，將增值稅的納稅人為：一般納稅人和小規模納稅人。按照相關規定，應該交稅的服務行業，其年內應征增值稅的銷售額，倘若沒有超過五百萬元，則稱該納稅人為一般納稅人，在該政策下，超過此規定標準的其余人則不屬于一般納稅人的范圍。例如，個體工商戶、非企業性單位以及不經常提供應稅服務的企業。另外，應稅服務行業，其年內銷售額超過五百萬元的納稅人以及新開業的、作為試點的納稅人，同時具備以下兩個條件的，即為小規模納稅人。其一，該納稅人有固定的生產與經營場所；其二，該納稅人的會計制度，是按照國家的統一規定而設的，并且其會計核算憑證必須合法、有效，能夠給征稅部門提供準確、真實的稅務信息。

（三） 、營業稅改征增值稅的稅率和征收率分析

我國營業稅改征增值稅的試點地區，有兩種計稅方式，一種是一般計稅法；另一種是簡易計稅法。不同的行業適用的計稅方法以及稅率都是不一樣的，具體征收情況如下：租賃有形動產的企業，其增值稅的稅率為百分之十七；交通運輸以及建筑施工等行業的增值稅的稅率為百分之十一；部分現代服務業的增值稅的稅率為百分之六；而作為小規模的納稅人，則只需要繳納百分之三的增值稅。

二、 營業稅改征增值稅的會計實務分析

為了推動我國“營改增”政策試點工作獲得更大的實施效果，財政部頒發了《營業稅改征增值稅試點有關企業會計處理規定》。該規定中明確提出了試點地區納稅人差額征稅的會計處理方式、增值稅期末留抵稅額的會計處理方式，以及取得過渡性財政扶持資金的會計處理方式。

（一） 、試點地區納稅人差額征稅的會計處理

按照“營業稅改征增值稅”政策的相關規定，作為“營改增”政策試點地區的納稅人，已經支付給非試點地區納稅人的錢，可以從其銷售總額中扣除。另外，“營改增”政策在“應交增值稅”這一科目下，增加了一些內容，例如，營改增抵減銷售稅額。

（二） 、增值稅期末留抵稅額的會計處理

在我國“營改增”政策的試點地區，一般納稅人在試點日期開始后的當月就開始適用“增值稅期末留抵稅額”科目，該科目規定：在“應交稅費”科目下增設“增值稅留抵稅額”科目，明細一般納稅人不得從應稅服務的銷項稅額中抵扣的增值稅留抵稅額。

（三） 、取得過渡性財政扶持資金的會計處理

“營改增”政策試點地區的納稅人，在新老稅制尚未完全轉換期間，若有需要，可向當地財稅部門申請財政扶持資金，用來減緩企業的稅務負擔。但申請財政扶持資金需要具備兩個條件：其一 ，企業能夠拿出確鑿的證據，證明企業符合財政扶持的相關政策規定；其二，企業能夠確保在收到財政扶持資金之后，能夠按實際收到的金額，履行相關職責。

三、 當前營業稅改征增值稅改革難點分析

作為全面改革的先行先試，上?！案恼鳌痹圏c的經驗和教訓很大程度上影響著今后全面改革的路徑。因此，需要及時對試點效果進行考察、分析和評價，以便在今后的擴大試點及全面推廣中及時加以修正。那么，上海的“改征”試點能否真正實現預期的改革目的？哪些因素可能會制約改革的預期效果呢？帶著這些疑問，我們對改革中可能存在的難點問題進行了考察和分析。

（一） 減少重復征稅受制于納稅人結構。

增值稅稅款抵扣機制的有效運行和“中性”作用的發揮，有賴于一定規模的一般納稅人基礎。在此次試點中，伴隨著營業稅改征增值稅，稅款的計征方式也由“道道征收、全額征稅”轉變為“層層抵扣、差額征稅”，提供應稅服務的企業不僅可以抵扣其上一環節購進原材料、燃料、機器設備中所含稅款，而且也可為下一環節提供進項稅額抵扣，從而打通了服務業和制造業之間的稅款抵扣鏈條，擴大了增值稅的抵扣范圍，為減少整個產業鏈條的重復征稅提供了制度基礎。但小規模納稅人占比過高卻使這一機制大打折扣。因為在我國的增值稅制度中，小規模納稅人是一個特殊的群體，盡管其被納入增值稅的征收范圍當中，但由于受生產經營規模、財務管理水平所限而被排除在抵扣鏈條之外。

（二）稅收負擔或有增加影響企業參與改革的積極性。

減輕服務業稅收負擔是此次改革的另外一個目標。對于整個產業鏈條來說，減少重復征稅問題本身就意味著稅收負擔在一定程度上的減輕，無論接受服務方（指增值稅一般納稅人）是否處于試點的地區和行業之內，只要是向試點納稅人購買了應稅服務，購進所產生的進項稅額均可得到抵扣，因此相對于原有征收營業稅而無法抵扣的情形，稅收負擔確是有所減輕。而對于“改征”行業自身來說，稅負的減輕與否則要視不同情況而定。

（三） 部分企業稅負加重引致企業經營行為發生變化。

降低稅負是營業稅改征增值稅的一個重要原因。但從調查情況看，現行營業稅征收范圍內的各行業稅負并沒有像人們想象的那么重。

（四） 政府和部門間的利益調整可能掣肘全面改革進程。

正如我們之前所提到的，盡管增值稅額征收范圍歷經多次調整，但此次增值稅征擴圍改革有著與以往歷次調整所不同的鮮明特征，即：其他體制因素未動而稅制先動。在這種情況下，改革必然面臨因征收格局的調整所帶來的財政利益的沖突和掣肘，表現在：一方面，中央和地方政府間存在財政利益之爭。在分稅制財政體制下，作為地方財政收入的重要組成部分，營業稅改征增值稅必然涉及中央和地方的財政利益的重新分配，因此改革必須要首先解決“改征”后“收入歸誰”和“誰來征收”這兩大問題。盡管對于這一點試點方案已經明確做出了回答，即：在收入歸屬上，維持體制現狀，原來歸誰還歸誰；在管轄權劃分上，比照現行管轄權原則，營業稅改征增值稅后劃歸國稅部門征收。表面上看，上述規定保持了現有財政利益分配格局，使地方政府利益不會因為改革而受到損害，有利于減少改革阻力，但仔細分析就不難發現，這種“地方政府享有稅收卻不具備征稅權，中央代理征稅卻無權享用”的征管和分配辦法，無異于以犧牲征管效率來換取暫時的財政利益平衡，因而注定不是一種穩定、科學的長效機制。特別是在地方主體稅種缺失的情況下，地方現有“唯一”主體稅種征管權的劃轉，必定會影響到地方政府組織收入和發展經濟的自主性，并最終影響地方的財政利益，進而給改革的推進帶來一定的阻力。因此，如何平衡中央和地方政府的財政利益、發揮國稅和地稅部門的積極性、調和財政體制和征管機制之間的矛盾，是順利推動改革不得不考慮的問題。

四、當前營業稅改征增值稅政策實施效果分析

（一）、“營改增”政策取得的成效

營業稅改征增值稅政策的提出，是現代市場經濟發展的必然結果，有利于推動我國服務行業的可持續發展。我國“營改增”政策的試點改革工作，從理論意義上看，該政策的實施，優化了我國的稅制結構，讓我國的稅制結構更加完善；從實踐意義上來說，“營改增”政策，有效地消除了重復征稅的現象，在一定程度上推進了我國政府減稅工作的發展，有利于促進我國社會主義市場經濟和諧、穩定地發展?？傊覈鵂I業稅改征增值稅政策的實施效果，從整體上來說還是很不錯的。

（二） 、“營改增”試點方案中存在的問題

當前，我國“營改增”政策在現代服務行業的試點工作有了很大的成效，例如，推動了我國稅制的改革，達到了優化了我國稅制結構的目的，促進我國社會主義市場經濟更好、更快地發展。然而，“營改增”政策在取得諸多成效的同時，也存在不少問題，例如，稅率級次太多，并不是所有企業的稅負都有所下降；就單個企業而言，一般納稅人的認定標準太高；營業稅改征增值稅的改革不徹底，致使增值稅政策發展不完善等問題，這些問題都是影響“營業稅改征增值稅政策”實施效果的因素，都有待解決。

五、 推進現代服務業“營改增”的政策相關建設

當前，在我國“營改增”政策的試點工作中，仍存在不少問題，為了促使該政策獲得更大的實施效果，從而為我國社會主義市場經濟的發展做出更大的貢獻，有關部門就應該從多方面對“營改增”政策加以改善。例如，擴大試點范圍，增加試點行業，實現增值稅的徹底轉型。

（一） 、擴大試點范圍，增加試點行業

據有關資料顯示，我國“營改增”政策試點地區取得了不錯的反響。例如，上海居民回應“營改增”政策：至從上海實施了“營業稅該征增值稅”這一政策，重復征稅的現象得到了有效的緩解，稅負相比以前也更加公平了。從居民的回應中，我們可以看出，“營改增”政策，使社會分工更加的合理化，在一定程度上減輕了現代服務行業的稅負，推動現代服務業獲得了進一步的發展。但是政府所得到的回應，只是建立在少數“營改增”政策的試點地區，這種結論就不免具有片面性。因此，我國政府應該擴大試點范圍，增加試點行業，力求通過大范圍的政策實施，獲得最真實、可靠的改革信息。

（二） 、實現增值稅的徹底轉型

經濟發展與稅制改革之間有著相輔相成的關系，經濟發展會對稅制改革造成直接影響，稅制改革對經濟發展具有反作用，因此，稅制改革政策必須與我國社會經濟的發展狀況相適應。針對我國目前稅制改革不徹底的狀況，有關部門就應該采取措施來優化我國的稅制結構，努力推動我國增值稅的徹底轉型，讓稅制改革更好地為我國社會經濟的發展做貢獻。

結語：

目前“營業稅改征增值稅”這一政策，在消除重復征稅現象、減輕現代服務業的稅收負擔、完善我國稅制體系以及優化我國稅制結構等方面，都有著重大作用。我國政府應該采取措施增強“營改增”政策的實施效果，推進我國社會主義市場經濟獲得更大的發展。（作者單位：對外經濟貿易大學）

參考文獻：

[1]陳景. 基于營業稅改征增值稅角度的提供勞務收入新解及財稅處理[J]. 商業會計. 2012（19）

[2]杜莉，張蘇予. 論我國金融業營業稅轉增值稅在上海金融核心區試點的必要性和可行性[J]. 世界經濟情況. 2009（08）

[3]李潔. 對拍賣行業增值稅營業稅征管的幾點思考[J]. 重慶工商大學學報（西部經濟）. 2006（S1）