注冊會計師的法律責任

摘要：2006年5月，上海G外高橋以普華永道在2003 年度和2004 年度對G 外高橋的年度審計中， 未保持應有的職業謹慎、未實施有效的審計程序， 即出具無保留意見的審計報告， 使該公司蒙受巨額經濟損失為由， 要求普華永道返還全部審計費用170 萬元， 并賠償申請人的全部經濟損失共2 億元， 且承擔全部仲裁費和律師費。三年之后， 一名小股東起訴G外高橋，要求賠償損失，普華永道成為共同被告， 本案于2010年7月以和解的結果而告終。本文主要對對注冊會計師和公司各自應承擔的責任進行分析。

關鍵詞：注冊會計師；法律責任；審計責任

G外高橋于2003年改聘普華永道為其會計師事務所，又于2005年以其收費過高為由將其解聘。在普華永道對G外高橋審計的兩年里，均出具了標準無保留意見，但是現在看來，普華永道在對G外高橋的審計過程中審計意見書是失實的，在2003年和2004年兩次對G外高橋放在證券公司的保證金進行審計時，審計人員都沒有按照正常的審計程序控制函證過程，而是把函證信直接交給了參與挪用資金的G外高橋的財務經理助理處理。審計結果中2003年12月31日證券保證金賬戶余額為9000萬元，而實際僅為3384元；經審計的2004年財務報表認定，2004年12月31日證券保證金賬戶余額為2.04億元，而實際僅為20770.55元。巨額的保證金被挪用，而負責審計的普華永道卻出具了無保留的審計意見就讓G外高橋對普華永道提起了訴訟。

在這個案例中，經過分析，普華永道存在重大過失。判斷的依據如下：

首先這個錯誤是重大的，普華永道在接受這筆審計業務時沒用對G外高橋的內控進行實質性測試，未發現其公司內控中存在的問題，而且在細節測試階段，采用不合理的函證程序，導致審計結果失真，可以判斷這個過失是重大過失。

這個重大過失有三個表現：

一、未保持起碼的職業謹慎性。

2003年度是普華永道對外高橋的初次審計，應對被審計單位的環境和情況進行深入了解，但是對于被審計單位失效的內部控制和金額如此重大的證券保證金卻沒有保持高度的職業謹慎

當時是股市最低迷的時期，有問題券的商接連不斷。在這樣的打背景下，普華永道對高達2億元的證券保證金，（G外高橋2004年末總資產只有39.3億元、凈資產13.6億元，主營業務收入5.16億元.2003年末、2004年末貨幣資產賬面余額分別為4.45億元、5.37億元）僅憑從公司內部人員獲得的證據就信以為真；另外，涉案金額巨大，外高橋2004年末總資產只有39.3億元、凈資產1 3.6億元，主營業務收入5.1 6億元，2003年末、2004年末貨幣資產賬面余額分別為4.45億元、5.37億元，2億元的保證金應該是足夠注冊會計師引起重視的，普華永道卻疏忽而待。

二、未實施有效的函證程序，也未采取必要的替代程序。

在我國目前實際的法律和商業環境下，普華永道可能是考慮到直接實施的函證程序難以得到回函，才把詢證函交給和證券公司有業務往來的公司內部人員來完成。但是事實上，即使G外高橋的相關人員可以在對賬單和函證上有所隱瞞，但通過修改證券交易系統來進行舞弊，應該是非常困難的。普華永道的函證程序不能保證審計證據的有效性時，審計師起碼的謹慎性也要求其采取必要的替代程序。針對這樣內外勾結串通舞弊，必要的替代審計程序可能就會發現其中的問題。例如，普華永道可以在了解G外高橋該筆投資的決策程序后，取得證券公司打印給公司的保證金對賬單，通過查詢證券交易系統的資金賬號、股東賬號的資金余額及流動情況和證券余額等來進行審計。

三、審計意見不公允，嚴重失真。

如果普華永道能夠保持應有的謹慎性，通過有效的審計程序，及時發現2億元的保證金損失，G外高橋年報將體現的是巨額虧損而不是盈利，審計意見應是否定意見而不是無保留意見。

在審計過程中，普華永道沒有遵循獨立性、客觀公正和保持應有的關注三個職業道德基本原則。沒有使用完全誠實，公正無私，無偏見，客觀的函證。而且沒有對嚴重超過重要性水平的金額巨大的保證金保持應有的關注。

但是在這個案例中，有關普華永道的責任究竟是否大到要賠償2億元的程度，還要對會計責任和審計責任進行區別。事實上，雖然普華永道的審計責任很重大，但是G外高橋負更大的會計責任，該公司沒有保證有很好的內控制度，內部人員勾結外部人員蓄意作假，本身就提供的是不真實的會計信息產生的是不公允的會計報告，同時，可想而知，在這樣的情況下，公司內部提供給注冊會計師的審計環境也是極其具有局限性的，內部人員如果不能很好配合注冊會計師，不提供給注冊會計師所需要的真實和完整的信息，故意對其有所隱瞞，就增加了審計固有局限性，必然會增大注冊會計師的審計風險。而普華永道負有的審計責任是驗證財務報告的真實性，從而從較為專業的角度提供給外部報表使用者以意見書，作為被審計公司財務報告的一種保證從而指導報表使用者的決策，但是普華永道沒有做到保持應有的認真和謹慎來揭露會計報表中的重大錯誤和舞弊，這樣由于會計師事務所自身的過錯，所以導致的審計報告嚴重失實而給外部使用者造成損失的結果，注冊會計師要承擔相應的審計責任。

G外高橋財務報告的不真實最直接和主要的原因還是其公司內部的蓄意造假，這是其他對其他任何相關方造成損失的根本原因，而普華永道作為審計該財務報告的會計師事務所，所承擔的責任是事后的而且是次要的，因此。在此案例中，注冊會計師負有的審計責任是不能會計責任為主要責任，審計責任是次要責任。G外高橋沒有理由向普華永道索取如此高昂的賠償費。

從這個案例中就可以看出，注冊會計師在審計業務中，一定要遵循職業道德準則，保持應有的謹慎性并且實施恰當的審計程序，當然，不論是被審計單位還是社會中其他人都應該對注冊會計師相關的責任有正確合理的認識，應該區分開被審計單位應承擔的會計責任和注冊會計師的審計責任，不能簡單地追究注冊會計師的單方面責任。（作者單位：山東大學）

參考文獻：

[1]侯洪濤：“注冊會計師法律責任分析———G外高橋訴普華永道案例”，《財會通訊》，2004（6）

[2]許淑淇. CPA 對客戶職員舞弊損害賠償之責——外高橋對普華永道天價索賠案詳解[J]. 商場現代化， 2010 （30）： 142-143.

[3]楊景倩 虞志強：“CPA審計實務中的函證及其替代審計程序”，《審計月刊》，2006（6）