淺議《在其他主體中權益的披露[征求意見稿]》

摘要：2006年《企業會計準則》發布，拉開了我國企業會計準則國際化趨同的序幕。2012年5月17日開始已陸續發出8份征求意見稿，開始了更高起點的新一輪趨同浪潮。本文立足于其中的《企業會計準則第×號——在其他主體中權益的披露 [征求意見稿]》，從意見稿的背景、內容以及其預期的影響等多維度來解析意見稿的前因后果。并且就該意見稿所體現的準則變遷與國際化趨同展開初步探討，最后評析和提出未來的研究視角。

關鍵詞：國際化；趨同；披露；研究視角

一、引言

2007年年初美國出現次貸危機，失控引起鏈式反應——金融危機席卷全球， 在這次劇變過程中，各方均把目光投向會計準則，指責現行會計準則在本次金融危機中起推波助瀾之勢，對會計進行深刻反思和重新考量（劉峰，葛家澍，2012）。二十國集團（ G20） 峰會、金融穩定理事會（ FSB） 倡議建立全球統一的高質量會計準則，由此掀起一股會計準則國際趨同化的浪潮（財政部，2010）。在當前全球化的態勢下，作為全球通用的商業語言的語法——會計準則，其國際趨同已成一種不可阻逆的歷史潮流。我國的企業會計準則實質上已完成了初步的國際趨同——2006年發布的企業會計準則。

會計是人造的經濟信息系統（葛家澍，2012），然而會計系統本身也受到所在國家和地區文化的影響（潘愛玲等，2012）。財政部在詳細剖析目前國際會計準則趨同形勢的基礎上，僅僅只是探討了我國企業會計準則國際化的策略選擇問題（楊敏，陸建橋，徐華新，2011），但實際的修訂工作尚未有實質性的進展，然而此時已經接近路線圖的預期時間。

2011年5月，國際會計準則理事會（IASB）發布《國際財務報告準則第11號——合營安排》，取代了《國際會計準則第11號——合營中的權益》和《解釋公告第13號——共同控制主體：合營者的非貨幣性投入》。除此之外，IASB還發布了《國際財務報告準則第12號——在其他主體中權益的披露》、《國際會計準則第27號——單獨財務報表（2011）》及《國際會計準則第28號———合營和聯營中的投資（2011）》。在此背景下2012年財政部并未如期發布新準則，而是出臺眾多的準則修訂稿和增加稿。這次征求意見稿體現出速度快、起點高，進一步強化了國際化趨同。

二、《在其他主體中權益的披露 [征求意見稿]》背景與內容

（一） 征求意見稿背景

2008那次由次貸危機引起全球震蕩，其中一個重要的誘因就是全球金融監管套利的盛行，且這些在當時的會計準則下又是表外業務，未能有效的披露和對外傳達風險信號。為了克服這一弊端，經過多番商討和論證，IASB在2011年5月12日發布了4項新的國際財務報告準則，《國際財務報告準則第12號——在其他主體中權益的披露》便是其中一個重要組成部分。

從其發展歷程中不難發現，IFRS 12的艱難，在發布之后受到多方的質疑尤其是銀行金融業，在各方利益的動態博弈中預期實施的時間也往后推延。

（二）征求意見稿的主要內容

IFRS 12在“目標”（Objective）中旗幟鮮明地指出，該準則首要目的在于使得財務報表使用者能從規定的實體信息披露中了解其性質、相關風險以及替他實體權益，包括在這些實體在財務狀況、財務業績及現金流量的影響。①財政部發布的征求意見稿中雖未明確提出“目標”的概念，但是在第二條中依舊指出在其他主體中的信息披露“應當有助于其財務報告使用者評估其在其他主體中權益的性質和相關風險，以及該權益對企業財務狀況、經營業績和現金流量的影響。”②

這一份征求意見稿的主要目的在于強制和規范企業在子公司、合營企業、共同經營、聯營企業和未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露，突出了對于表外業務的關注，優化了現行準則，拓展了披露范圍。

三、《在其他主體中權益的披露 [征求意見稿]》的影響

這次征求意見稿在征求意見過程中，各方反應不一。因為這次準則的征求意見稿一旦定稿，就成為新的準則的構成部分。會計準則作為一項制度其價值不在其本身而在調節各方利益關系，平衡利益相關者利益分配，有很強的經濟后果（劉玉廷，王鵬，薛杰，2010；財政部會計司課題組，2011；程書強，楊娜，2011；汪祥耀， 葉正虹，201；祝繼高， 林安霽， 陸正飛）。《在其他主體中權益的披露 [征求意見稿]》的第五章就“未納入合并財務報表范圍的結構化主體中權益的披露”作了詳細的規定，要求就五個方面來進行披露。雖然我國的銀行業在信貸資產證券化和房地產信托的業務上未向美國發展那么迅猛，但是或多或少也開始涉足這些高風險的業務。《在其他主體中權益的披露》試圖要求銀行業披露此類業務的有關信息，降低市場風險。

四、準則國際化趨同反思與未來研究視角

會計作為一門全球商業通用語言必然需要在某種程度上呈現融合交流的狀態。會計準則則是這門商業語言的“語法”。中國作為正在崛起的發展中大國必然要謀求在這一次國際會計準則構建中參與者甚至是引領者的角色。只有有把握先機，占領制高點，才能更加有效的維護自身的利益。所以準則的國際化過程必成群雄逐鹿之勢（王軍，2012）也正是基于這種考量。

在“直接采用”、“趨同” 和 “認可”三中模式中中國選擇了“趨同”，目前我們選擇趨同的標準是IFRS，IFRS更多的蘊含的是西方文化與理念。所以目前跟進式的趨同是一種權宜之計——很是被動的趨同，要迅速向參與式趨同轉變——謀取在IFRS制定過程的話語權。

準則的制訂質量的高低不僅和一國家的經濟發展水平緊密相連，也是和會計理論研究的深度息息相關。中國的研究會計的學者應該負有歷史使命感，要深刻總結分析中國會計實務，為中國會計實務的進步提供理論支撐（楊雄勝，2012）。2012年中國會計學會學術年會上孫錚教授一針見血地指出“沒有最好的會計準則，只有適合的會計準則，趨同不是目的，品質才是第一” （陳紅， 余怒濤， 陳永飛，2012），如何在趨同過程中提升準則的質量也是每一個政策制定者和研究學者所要面對的難題。

五、結語

這次征求意見稿的發布是準則變遷的前奏，會計準則的變遷是一種自組織演化過程（蓋地，杜靜然，2010）。那么我國會計準則的修訂應該是一個不斷的演進的過程， 既不固守也不一味趨同，現在趨同可以積累經驗提升準則制定水平，最終是要積極參與到IFRS的制定。這既需要政府的引導，更需國內學者的大力參與和研究，為構建一套高質量的全球認可的會計準則而努力。（作者單位：西南財經大學會計學院）

參考文獻：

[1]財政部.中國企業會計準則與國際財務報告準則持續趨同路線圖[J].會計研究，2010，4：89-90.

[2]張先治，張曉東.會計學研究視角與研究領域拓展——基于國際期刊的研究[J].會計研究，2012（6）：3-11.

[3]葛家澍.會計·信息·文化[J].會計研究，2012，8：003.

注解：

①International Financial Reporting Standard 12 （IFRS 12）， Disclosure of Interests in Other Entities，2011年5月12日

②財政部，2012年11月15日發布的《企業會計準則第×號——在其他主體中權益的披露 [征求意見稿]》