淺析中美石油天然氣會計準則的聯系與發展

摘要：在油氣行業里，許多國家都制定了會計準則。由于不同的國情與制度，各國的準則都存在一定差異。本文以我國目前執行的油氣會計準則與美國油氣會計準則進行對比分析，并對我國油氣會計準則的進一步完善提出了一些看法。

關鍵詞：油氣；會計準則；成果法；完全成本法

一、引言

2006年2月15日財政部發布了《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》，為我國的石油企業融入國際競爭環境創造了堅實的會計基礎。中美同屬油氣消費大國，且我國的準則制定也借鑒了美國的準則。因此對中美兩國的油氣會計準則進行分析與探討，這對我國日后對準則的修改和完善具有重大意義。

二、美國石油天然氣會計準則的發展

美國在油氣會計準則的研究上始終處于領先的地位。上世紀50年代之前就形成了成果法，隨后在1955年以后又出現了全部成本法。在實務中，不同的企業采用不同的方法，在成果法和全部成本法中又形成多種變異方法。

1977年12月年，美國財務會計準則委員會（FASB）發布了“第19號財務會計準則公告（SFAS NO.19）”。選擇了成果法的一種形式作為油氣資產計價與報告的基礎，第一次就油氣行業特殊資產的計價、礦區權益轉讓中的收益決定及揭示等問題作了全面、系統的闡述。此后，美國不斷對油氣開采行業的會計準則進行研究和完善，先后制定并發布了SFAS No.25（1979年發布）和SFAS No.69（1982年發布）以及其它相應的會計準則。

三、我國石油天然氣會計準則的發展

我國陸上石油企業在1993年以前實行“三套賬”，使用三種不同的會計制度（勘探活動適用事業單位會計制度，開發活動采用基本建設會計制度，開采活動則使用工業企業會計制度）。結果是石油天然氣生產活動被支解，相應的會計信息被分散。1993年以后又實行“三賬合一”，但仍保留了傳統計劃體制和改革過度時期形成的油氣勘探開發投資財務制度，油氣生產活動的特點在會計核算上仍未得到體現，各企業仍采用工業企業會計制度進行油氣生產活動的核算。

海上石油企業的會計規范，由于成立相對較晚、投資體制較先進、中外合作業務量較大等原因，中國海洋石油公司的會計核算制度相對較先進、科學，和國際慣例比較接近，其會計方法類似美國的成果法。

我國三大油氣企業中石化、中石油、中海油股份制改制且重組上市后，其財務報告體系完成了與國際慣例的協調，資產計價也效仿國外大型油氣公司采用成果法。但是，我國油氣會計中仍然存在諸多問題。隨著我國油氣企業在海外上市，這些問題日益突出，因此，借鑒國際經驗制訂符合我國國情的油氣會計準則勢在必行。2006年2月，財政部會計準則委員會正式發布了我國第一個石油天然氣會計準則《企業會計準則第27號—石油天然氣開采》，這標志著我國石油天然氣會計及政策研究步入了一個新的發展階段。

四、中美石油天然氣行業會計準則的比較分析

（一） 油氣會計準則制定的目標和范圍

FASB認為，石油天然氣生產的關鍵環節是發現石油天然氣，而其他礦藏企業活動的關鍵環節是開發和開采；石油天然氣行業是以高發現成本和高比例不成功勘探活動為特征，而其他礦藏經營以較低的勘探、取得成本和較高的開發、生產成本為特征。因此，必須把制定礦藏行業和石油天然氣行業的會計準則區別開來。

我國沒有發布針對全部礦產資源開采活動的會計準則。我國石油天然氣開采準則和英美石油天然氣會計準則一樣，只針對石油天然氣企業，并不適用于其它采掘活動。

（二）油氣資產會計處理方法的選擇

SFAS No.19明確要求使用成果法核算勘探資產。在隨后出臺的SFAS NO.25中，美國放棄了僅采用成果法的做法而允許兩種方法同時并存。允許油氣企業采用成果法和完全成本法中的任何一種方法編制主要財務報表，并以儲量認可法編制的財務報表作為補充資料。

我國石油天然氣開采準則在遵循了歷史成本原則的前提下，將鉆井勘探支出中發現探明儲量的勘探支出，結轉為資產；未發現探明儲量的勘探支出，扣除凈殘值后記入當期損益。由于完全成本法資本化了不成功礦區財產的取得和勘探成本，從而掩蓋了失敗和風險。相比之下，成果法提供的會計信息更具有相關性和穩健性。

（三） 油氣資產減值的處理

SFAS No.19要求對未探明礦區應定期進行評估，以確定是否已經發生減值。其減值判斷的主要依據是企業沒有明確的繼續勘探計劃或即將失去在該區域的勘探權、租賃權。

我國石油天然氣開采準則對探明礦區和未探明礦區權益資產減值采用不同方式。對探明礦區權益，按《企業會計準則第8號—資產減值》處理；對未探明礦區權益，則如果其公允價值低于賬面價值，其差額應當確認為減值損失，計入當期損益，而且該損失一經確認不得轉回，且未探明礦區權益每年至少進行一次減值測試。

（四） 報表披露的內容

SFAS No.19要求披露的內容包括：探明油氣儲量，有關油氣生產的資本化成本，在油氣礦區的取得、勘探和開發活動發生的成本，油氣生產的經營成果，按標準化方法計算的與探明儲量相關的預期貼現凈現金流量。

我國石油天然氣開采準則要求報表披露的內容采用“歷史成本+儲量數量”的報告模式，沒有要求披露儲量價值信息，更沒有采用儲量認可法來估計和披露探明儲量所產生的未來現金流量的現值，雖然符合了謹慎性原則，但是損失了儲量價值信息所反映的未來現金流的現值等相關的信息。

五、對我國完善油氣會計準則的幾點看法

1.加強對油氣會計理論的研究

我國的油氣會計準則研究始后于實踐，1999年初財政部以重點課題方式向全國公開招標，才拉開我國油氣會計準則研究的序幕。所以，必須加強油氣會計理論研究，并且在研究油氣會計準則時必須發動理論界和實務界的力量，深入研究我國石油企業的特點、所處的會計環境和國外的成功經驗及失敗教訓，規范研究和實證研究相結合，從而開發一套既適應我國國情又與國際慣例相協調的油氣會計準則。

2.突破歷史成本模式，充分考慮現值計量屬性

儲量認可法是最早的采用現值價值計量長期資產的一種方法，由于油氣行業的特殊性，儲量認可法沒有像現在的金融工具那樣引起廣泛的關注。2000年FASB正式頒布的第七號財務會計概念公告，充分證明了儲量認可法對突破歷史成本的前瞻性和對現值會計的貢獻。因此，我國在制定油氣會計準則時，應充分考慮公允價值計量屬性對油氣儲量資產的計量以及財務報告未來的發展趨勢。

3.增加涉外活動的會計處理

隨著國內各大油田產量的下降，我國許多油氣企業開始實施“走出去”戰略，但是就目前來看我國油氣會計準則對油氣企業涉外事務會計處理的規定還是比較少的，因此，應當改進礦區權益取得、礦區轉讓和交易以及披露等方面的相關規定，增加和完善涉外事務的會計處理規定，從而使我國油氣會計準則更好地同美國等發達國家及國際會計準則相協調，適應國際活動需求，從而指導和規范我國油氣企業的國際活動與事務。（作者單位：西安石油大學經濟管理學院會計學）

參考文獻：

[1]《石油天然氣會計問題研究》課題組.2002.石油天然氣會計問題研究.東北財經大學出版社

[2]吳杰.2000.美國石油天然氣會計準則的發展歷史及啟示.會計研究12

[3]張自偉、吉壽松《石油天然氣會計準則的國際比較與借鑒》，《管理現代化》2005年第6 期。