充值繳費業務的會計處理與稅務籌劃探討

充值繳費業務是指電信運營商（如移動、聯通、電信等）或其他IT業務運營商（如騰訊公司）把自己經營的充值繳費業務（手機充值卡、游戲卡銷售）等交由其指定代理商進行經營，并給予代理公司服務費的行為；代理商通過自身直接銷售、合作網點銷售、POS機自助終端把上述產品銷售給顧客充值繳費。在目前業務狀況來看，代理公司自身直接有限，又通過其下游合作網點銷售（如連鎖超市、便利店等、個體經營者的士多店）來完成的，代理公司需支付合作網點代理費用，故而代理公司在各類運營商（主要是電信和游戲運營商）和終端顧客之間起中介、橋梁作用。

可以看出，代理企業也存在購銷兩個環節，這種業務兼有傳統的購銷業務性質，又有代理服務的性質，這樣給會計核算和稅務認定帶來了一定的困難。筆者長期服務于運營電信充值繳費業務的企業，對于其中的困惑深有體會。在會計核算方面，是執行傳統的購銷業務的會計處理方法還是代理業務會計處理的方案，很多企業搖擺不定，而相關的會計方法要么與稅法相悖，要么不能服務好企業的管理。

從稅收來看，以上業務是應納營業稅還是增值稅？很多地方稅務機務就提出要繳增值稅；如繳納營業稅，其計稅依據如何？是按運營商給予企業的全部酬金計稅，還是扣除給合作網點的服務費后的差額征納；稅率的認定（選5%還是3%的優惠稅率）。更為重要的企業所得稅的征納，因為企業支付給合作網點的服務費，多數很難取得發票，因為代理企業的下游合作網點絕大多數是一些個體經營者，它們的納稅方式多數是核定征收，再要求他們去稅局代開發票不僅增加了它們的稅收負擔，也增加了他們的人工成本。

本文將從電信代理業務與傳統實物銷售在運作上的區別入手，進而闡釋二者會計處理上的差別，結合即將執行的電信業“營改增”政策，提出新的會計處理改進方案，最后對企業稅收策劃進行探索。

一、 充值繳費類業務與傳統實物產品銷售的區別

（一）價值的體現形式不同

充值繳費類產品（包括實物充值卡）屬于加密電子數據，由服務提供商（例如移動）通過其業務系統生成。該類產品不具備物理上的使用價值，其本質上屬于服務提供商收取服務費的載體，其價值是通過服務提供商所提供的相應服務（例如移動通訊服務）實現的，而付款人（即顧客）的目的也是在于通過購買這些電子數據以完成服務費支付，從而享受服務提供商所提供的相應服務。顧客取得該類產品后，需通過兩個與服務提供商相關的環節方可實現該產品的價值：首先是充值繳費確認環節，即顧客通過服務提供商的業務系統對取得的電子數據進行登記或激活操作，從而確認充值繳費成功；其次是服務實現環節，即顧客接受服務提供商提供的服務，并從充值繳費額中支付服務費用。由此可見，這類產品的價值實現不能脫離服務提供商而完成，其競爭力來自服務提供商所能提供的相關服務而不是產品本身。

傳統實物產品一般來說屬于有形動產，本身就具備物理上的使用價值，而顧客的目的也是在于通過購買這些產品以獲得其物理上的使用價值。顧客取得該類產品后，即可自行使用從而實現產品的使用價值，而無須再與生產商和分銷商發生任何聯系，也就是說該類產品的價值實現與生產商和分銷商是無關的，其競爭力主要來自產品本身的使用價值。

（二）向顧客所收取款項的性質不同。

顧客購買充值繳費類產品并登記或激活成功后，如果不使用服務提供商的服務，則該充值繳費金額不會被扣除，由此可見充值繳費款額對服務提供商而言屬于預付款性質，在款項交收后顧客與服務提供商之間存在債權債務關系。

顧客購買傳統實物產品的貨款則屬于結算款性質：購銷雙方在進行款項交收的同時進行貨物的交收，故雙方的交易在當時已全部完成（發生質量問題等特殊情況除外），也就是說顧客支付的款項已被作為所取得貨物的結算款，購銷雙方已不再存在債權債務關系。

（三）分銷商的盈利來源不同

充值繳費類產品的分銷商是通過向服務提供商收取服務費的形式獲取利潤。如上所述，該類產品是服務提供商收取服務費的載體，因此其內含的服務價值在產品生產（即數據生成）時即已確定，并被據以作為面向顧客的銷售價格。為推廣此類產品，服務提供商接受分銷商提供的分銷（即數據傳送及交換）服務，并根據產品內含服務價值的一定比例向分銷商支付服務費。服務費的支付方式包括兩種，即折扣和返利，這就是說服務提供商對分銷商提供的折扣或返利均屬于服務費性質。由于相關的充值繳費類產品購銷款項屬于預收預付性質，故該類產品的銷售價格是固定的，不受各類促銷政策（例如贈送、折扣等）的影響，故在產品分銷的全過程中，分銷商必然能獲取一定的毛利，而不會出現毛利為負數的情況。

在返利方式下，返利顯然屬于服務費性質。而在折扣方式下，從形式上看分銷商是通過銷售和采購的價差獲取利潤，但從本質上看，充值繳費類產品的價值實現不能脫離服務提供商，就該類產品所發生的購銷款項對顧客而言僅屬于預付款性質（對服務提供商而言則屬于預收款性質），故顧客購買該產品的行為實質上是基于該產品內含的服務及服務提供商做出，而不是基于分銷商做出，這與傳統實物產品銷售中顧客基于產品及其所有者即分銷商做出購買行為是不同的。可見，充值繳費類產品分銷商的“銷售”行為僅屬于代理服務性質：服務目的是為服務提供商代收充值繳費款，服務形式是系統數據傳送和交換。因此，折扣仍屬于服務費性質，與返利相比只是支付時間有所提前。

傳統實物產品的分銷商主要是通過購銷差價獲取利潤。該類產品的價值在于其本身的使用價值，其終端銷售價格并不是固定的，會受到促銷政策的影響而發生變動。顧客是基于產品及其所有者即分銷商做出購買行為，故雙方的交易是本著貨物與資金進行交換的目的而進行的，分銷商的銷售行為屬于購銷性質，其毛利來自于銷售價格與采購價格的差異。但該毛利并不是必然能取得的，當產品的競爭力下降從而引發售價低于成本價的促銷政策時，則分銷商的毛利會出現負數。

基于以上分析，充值繳費類業務屬于服務的性質，就目前來說，此類業務暫未實行“營改增”，屬應征營業稅的業務。

二、會計處理方法探討

（一）按代理業務進行會計處理

例1：假定某電信代理企業從電信運營商購入20張100元的電信充值券，電信運營商給予該電信代理企業的傭金率為2%，電子商務企業給予下游合作網點的折扣率為1%，合作網點本售出10張，庫存10張。

（1）墊付運營商充值券貨款

借：其他應付款—代收代付款1960

貸：銀行存款1960

（2）代電信運營商收到合作網點充值款

借：銀行存款1000

貸：其他應付款—代收代付款1000

（3）確認應收電信運營商代理收入（按墊付運營商資金的2%計算）

借：其他應付款—代收代付款40

貸：遞延收益40

（4）確認本月代理收入（按實際代收合作網點資金的1%計算）

借：遞延收益20

貸：主營業務收入20

（5）支付合作網點服務費

借：主營業務成本10

貸：銀行存款10

假設該企業支付給下游渠道代理商的酬金可以在計算營業稅時扣除，則計稅收入為40-10=30元

（6）計提營業稅金及附加

借：主營業務稅金15

貸：應交稅費—營業稅15

說明：營業稅金計提方法為：（本月遞延收益40-本月營業成本10）×5%=15，用遞延收益40元而不用營業收入20元作為計稅依據，是因為本月該電信代理公司在采購時即開具給了電信運營商的發票為40元，這樣保證了開票金額與計稅金額的一致性。如果能與稅務部門溝通，能按本月實際營業收入和營業成本的差價計算繳納，則能避免會計和稅法計算時的時間性差異，緩企業納稅時間，當然更好。以下舉例均是如此，不再作說明。

（二）對電信代理業務的會計處理方法的改進

上述按代理業務處理的會計方案雖然核算簡單，規避了繳納增值稅的嫌疑，但不利于企業資產的管理，事實上代理企業支付運營商充值款后即成“買斷”事實，企業要承擔全部管理風險，顯然把其當作存貨管理顯得非常必要。下面擬對會計核算方案進行改進。

由于運營商對代理企業的充值繳費方式主要分為充值卡繳費、電子券繳費、空中充值、直充等，二者在業務方式上有差別，因而在會計處理上也需采用不同的方案。

（一）充值卡、電子券業務

充值卡，這類業務實際上是電信代理企業付款給運營商后，由運營商提供一個有實物載體的紙質卡片給企業，企業可以直接銷售給顧客，或先銷售給合作網點，再由合作網點銷售給顧客。

電子券，是移動公司在收到代理企業支付貨款后，不再提交實物卡給代理企業，而是把加密的電子數據包給企業，企業通過自身虛擬數據倉對其做進出庫管理，合作網點通過代理企業提供的POS機連接企業的電子數據庫，進行下載打印給顧客充值使用。

這兩類業務因為只是充值數據在載體上有一些區別，實質完全一樣，故在會計核算上基本一致。

例2：假定某電信代理企業從電信運營商購入20張100元的電信充值券，電信運營商給予該企業的傭金率為2%，企業給予下游合作網點的折扣率為1%，合作網點本售出10張，庫存10張。

（1）預付運營商貨款

借：預付賬款1，960

貸：銀行存款1，960

（2）購入的電信充值券入庫

借：代理業務資產1，960

貸：預付賬款1，960

（3）確認應收電信運營商傭金

借：預付賬款40

貸：遞延收益40

（4）合作網點存入資金

借：銀行存款1，000

貸：預收賬款1，000

（5）合作網點銷售10張充值券給顧客

借：預收賬款1，000

貸：代理業務資產1，000

（6）確認本月傭金收入

借：遞延收益20

貸：主營業務收入20

（根據本月實際銷售額結轉收入，另20元由于還有10張充值券沒有出售，所以仍保留于“遞延收益”中，下個月再接著結轉。）

（7）確認本月應付渠道代理商返利

借：主營業務成本10

貸：預收賬款10

（8）計提營業稅金及附加等

借：主營業務稅金15

貸：應交稅費—應交營業稅15

（二）空充、直充業務

空中充值業務，是通過手機短信作為通道實現為手機用戶繳費的系統平臺。空中、直充的優勢，是不再受到時間和空間的限制，代理商可以輕松隨時隨地為用戶提供快捷、便利的繳費業務，提高了服務質量，降低了運營成本。

例3：假定某電信代理企業從電信運營商購入20張100元的空充額度，電信運營商給予該企業的傭金率為2%，企業給予合作網點的折扣率為1%。

（1）預付運營商空充或直充貨款

借：預付賬款2，000

貸：銀行存款2，000

（2）電信運營商只是給代理企業開通了一個可下載的充值額度，所以不需做入庫處理

（3）確認應收電信運營商傭金

借：預付賬款40

貸：遞延收益40

（4）收到合作網點空充貨款

借：銀行存款1，000

貸：預收賬款1，000

（5）合作網點銷售10張充值券給顧客（出庫）

借：預付賬款1，000

貸：預收賬款1，000

（6）確認本月傭金收入

借：遞延收益20

貸：主營業務收入20

（7）確認本月應付渠道代理商返利

借：主營業務成本10

貸：預收賬款10

（8）計提營業稅金及附加等（假定營業稅率為5%）

借：主營業務稅金15

貸：應交稅費—應交營業稅15

（三）“營改增”后會計處理辦法探討

目前國家正在研討電信業務的“營改增”政策，可能明年即會有相關政策下發，幾大運營商的電信業務及電信增值業務將會全部納入“營改增”，繳納增值稅。

例4：假定某電信代理企業從某電信運營商購入20張面值為100元的電信充值券，電信運營商給予電子商務企業的傭金率為2%，即實際付款單價為98元，并能從電信企業取得增值稅進項發票；該電信代理企業給合作網點的折扣率為1%，本月售出10張，銷售價格為99元。假定，此業務“營改增”后增值稅率為6%

（1）向運營商支付購充值券貨款

借：預付賬款——× ×運營商184905

應交稅費——應交進項費（進項稅額）11095

貸：銀行存款1960

（2）將購進的充值券入庫并作為存貨管理

借：庫存商品——電子充值券184905

貸：預付賬款——× ×運營商184905

（3）收到合作網點貨款

借：銀行存款990

貸：預收賬款990

（4）合作網點向顧客銷售充值卡（確認本月銷售成本）

借：主營業務成本92453

貸：庫存商品92453

（5）確收本月銷售收入

借：預收賬款990

貸：主營業務收入93396

貸：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）5603

本月應交增值稅為=5603-11095<0，不需要繳納增值稅，如果下月把余下的10張充值券也銷售完，則應繳增值稅為5603×2-11095=111元，可見“營改增”后，稅負下降的可能性非常大。

如果是空充、直充業務可參照上述處理辦法，但可省去第二步的入庫處理。

四、充值繳費業務的稅務籌劃

（一）增值稅與營業稅的選擇

從上面的分析來看，充值繳費類業務目前來說是應稅營業稅的業務。企業對于稅務部門可按第一部分分析的三點差異進行解釋說明，相關部門應該能夠采信。

（二）計稅依據的問題。

根據稅法規定，代理業務經營者，可以向委托方收取全部收入減去支付給其他協助或最終完成委托事項者的費用支出后的余額為其營業額，據以計算征收營業稅。

例如，受托方收到100萬，受托方又委托第三方來協助完成該事項，并支付給第三方80萬，則受托方的實際計稅營業額=100-80=20萬元；支付給第三方的支出可以沖減營業額。但支付給受托方的委托費用必須要有合法有效的發票支持，這一點不僅對營業稅征納很重要，而且對下面要說的所得稅籌劃也非常關鍵。

（三）營業稅率的選擇

根據營業稅相關法律法規，普通代理企業的營業稅率為5%，但一部分取得了電信增值業務證書資格的企業經主管稅局批準后，可參照電信企業執行3%的優惠稅率。所以，符合條件的企業一方面要積極向地方科技部門申請相關資格，目前一些大型的代理公司均取得了該資格；另一方面要積極和主管稅局溝通，爭取能按優惠稅率執行。

（四）企業所得稅的問題

企業所得稅最大的問題，即是營業成本的確認問題。從稅務實踐來看，很多稅務人員認為代理業發生的服務成本不能可靠的計量，要企業從納稅申報表剔出，理由是支付給合作網點的服務費沒有發票支持（這也是所有從事中介業務的企業普遍的困惑）。但如果剔除服務成本，那么企業同樣沒有生存的機會，因為此類企業的利潤很低，完全靠交易量賺錢。對企業來說，如何取得證據證明自己這一塊的服務成本是真實有效的至關重要，一是盡量爭取要合作網點開具發票，二是對于實在不能開具發票的，在業務洽談時要在合同里明確代扣營業稅或個人所得稅，以此來減輕企業的負擔。

但“營改增”后，這個問題就不存在了，此時做充值繳費類業務已變成了應稅增值稅業務，企業的銷售（服務）成本有了電信企業開具的發票支持，故能明正言順，不必擔心調整的風險。（作者單位：廣東立信企業有限公司）