以契約的觀點看納稅籌劃

摘要：市場經濟必然是契約經濟，如果沒有契約關系，沒有契約精神的指引，市場這只“看不見的手”是難以發揮作用的。所以追溯前人的研究足跡，企望選取其稅收契約中契約與納稅籌劃這一點來窺探稅收契約所包涵的博大精深。

關鍵詞：契約；稅收契約；納稅籌劃

諾貝爾經濟學獎得主莫里斯于1971年創造性地提出了“最優稅制理論”，解決所謂最優所得稅制等經濟激勵問題。另一位諾貝爾經濟學獎得主斯蒂格利茨于1988年從帕累托效率角度研究最優稅制與社會福利的關系。此后，許多學者從最優稅制角度研究稅收契約，掀起了最優稅制及社會福利最大化的稅收制度安排的研究熱潮，直到今天還被作為熱點問題受到政府乃至經濟組織的廣泛關注。

一、契約的內涵

1.1 契約及其與法的關系

西方契約概念總是與法練習在一起，并沿著大陸法系和英美法系兩條線索展開契約內涵及契約思想體系的構建。英美法系一般認為，契約是一種承諾，違反許諾將由法律給與救濟，在某些情況下履行許諾是法律所確認的一項義務。而大陸法系認為，契約是一種協議，其是從債的角度來認識契約的，契約的本質即時當事人之間的一種合意。大陸法系是契約概念較之英美法系的契約概念要準確的多，其所強調的“合意”要比后者“承諾”更能反映契約的本質.從根源上看，契約具有“自愿協作和自由合意”的本質。

二、稅收籌劃的概念和內容

2.1 稅收籌劃的概念

什么是稅收籌劃，可謂眾說紛紜，沒有一個統一的概念。在學術界中關于稅收籌劃概念與籌劃主體還存在著爭論，其存在著以下五種稱謂：稅務籌劃、稅收籌劃、納稅籌劃、稅收策劃、稅收規劃。其實，這些說法并無本質差別，尤其是前三個概念基本上是混用的。但國內對“tax planning”一次大多譯為“稅收籌劃”，《中國稅務報》開設的周刊也稱為“稅收籌劃”周刊。但也存在著不同的看法，蓋地教授認為“稅務籌劃”與“稅務會計”相對應，稱為稅務籌劃對納稅人更為妥帖。

2.2 稅收籌劃微觀層面及其三大微觀目標

稅收籌劃就是一種融資戰略規劃、經營模式、商務結構及其管理方式于一體的，以納稅設計為核心內容的智慧型行為。其稅收籌劃的微觀層面主要體現在如下幾個方面：

1 稅收籌劃屬于財稅管理范疇。納稅人為達到降低稅負負擔和稅務風險的目的而開展的稅收籌劃活動，屬于企業財務管理活動的重要組成部分。這主要體現在選擇和安排企業的投資、經營及交易等事項的過程之中。在稅法規定的范圍內，納稅人往往面臨著稅負不同的多種納稅方案的選擇，納稅人可以避重就輕，選擇降低稅負的納稅方案，以實現最大限度地減輕其稅負負擔。實際上，許多經營模式、理財策略的應用，還會改變企業的財稅結果，理財的目標之一就是獲取稅后利益最大化。因此，稅收籌劃也不完全要求降低稅負，更強調獲取最優的財稅結果。

2 稅收籌劃是降低企業經營成本的有效手段。稅收籌劃節稅與降低成本有著同等重要的經濟價值。對于納稅人來說，稅收的無償性決定了其稅款的支出是企業現金凈流出，沒有與之直接配比的收入項目。從這一角度分析，節約稅收支付等于直接增加企業的凈收益，與降低其他成本項目具有同等重要的意義。

3稅收籌劃是對稅法合理而有效的理解和運用。納稅人必須依照手法規定辦理稅務登記，設置賬薄，定期申報。即使繳納稅款，并主動接受和積極配合稅務機關的檢查，這是納稅人應盡的義務，當然，納稅人在承擔義務時，也享有相應的稅收籌劃的權利。

2.3 稅收籌劃的宏觀層面

從宏觀經濟調節來看，稅收是調企業市場行為的一種有效經濟杠桿，政府可以有意識地通過稅收優惠政策，引導投資和消費行為的價值取向，使之符合政策導向。

稅收籌劃的納稅契約特征分析

政策性稅收籌劃是指企業在不違背稅收立法精神的前提下，與政府的稅務、財政等部門進行協商，試圖改變現有對企業不適用的稅收制度，以實現企業利益最大化的理財方法。政策性稅收籌劃作為一中動態的籌劃方式，不僅企業的涉稅風險小，而且對晚上稅收制度發揮著重大的作用。

政策性稅收籌劃的理論是博弈論中的討價還價模型，可以利用該模型對政策性稅收籌劃的科學性、合理性和可行性進行分析論證。

一個二人討價還價問題是由如下三個要素構成：（1）兩個局中人，局中人1和局中人2。（2） 一個結果集合S，由可行的多個備選方案組成，談判破裂d也是一個可行備選方案。（3）每個局中人i在結果集合S定義的效用函數為：SR，滿足：談判破裂結果給兩個局中人帶來的效用都是最低的，即對任意結果s，至少存在一個結果給兩個局中人帶來的效用大于談判破裂的效用，即至少存在一個，使得

所以，按照二人討價還價模型分析政策性稅收籌劃問題。具體分析如下：

（1）政策性稅收籌劃存在兩個局中人——納稅人與稅務或財政部門。政策性稅收籌劃結果是一個集合S，由可行的多個備選方案構成，記作s，協商失敗d也是一個可行備選方案。

（2）納稅人和政府作為局中人在結果集合S上定義的效用函數為，對于納稅人與政府的每一次協商結果s，都有納稅人與政府的一對效用值、。在籌劃過程中，納稅人可以將籌劃收益抵減籌劃成本后的數額作為效用，政府在考慮籌劃方案時，更多的考慮籌劃方案對國民經濟的影響、稅制完善程度、稅制的行業導向作用等宏觀效應。

（3）效用函數滿足：對于任意籌劃方案，即納稅人與政府關于政策性籌劃方案協商失敗給雙方帶來的效用都是最低的，但政策性籌劃方案集中至少存在一個方案給兩個局中人帶來的效用大于協商失敗的效用，所以政策性籌劃存在納什解。

以上利用博弈論論證了政策性稅收籌劃在理論上是可行的。

政策性稅收籌劃的過程是稅收制度由非均衡走向均衡的過程。稅收制度的非均衡表明了潛在收益的存在，而這種潛在收益在現存制度中是無法獲取的。只有改變原有的稅收制度安排，選擇和建立一種新的均衡基礎上的制度安排才能獲得潛在收益。稅收制度由非均衡到均衡的軌跡就是政策性稅收籌劃的技術路徑，其如下圖所示：

這以技術路徑的主要思想史，現行稅收制度的非均衡是政策性稅收籌劃的出發點，政府和稅務部門應在此基礎上，充分考慮納稅人對稅制的接受程度，不斷地調整稅收制度供給以滿足稅收制度需求，從而實現稅收制度由非均衡到均衡的運動。

從契約角度來看稅收，尤其是來看稅收籌劃是一個非常系統而復雜的工程。公共經濟學是其中不可或缺的理解工具。而本文只是窺其一斑，期望能夠起到理清其中的繁復，并使自己得到一些啟發，以后能夠對于稅收的契約化有更清晰的認識。（作者單位：云南財經大學）

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