環境會計實務應用研究

摘 要：環境會計是在與環境相關的特定背景下產生的，經過20多年的研究，目前還局限在理論層面上，從制度到技術和方法上還沒有實務應用案例。文章從制度建設、會計要素及會計核算、信息披露方面研究環境會計的實務應用。

關鍵詞：環境會計 環境資產 環境負債 環境成本

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2013）04-176-02

一、制度建設

環境會計是在與環境相關的特定背景下產生的新興的會計分支，在我國現有的與會計相關的法律、法規中，還沒有明確的環境會計規范。在全球密切關注氣候、環境資源利用和社會發展問題的今天，把環境會計制度建設納入我國會計法規體系建設中是非常必要的。按循序漸進的原則，先可以嘗試出臺一個針對高污染行業、單位的規定，作為現有會計制度與會計準則的補充，要求企業、事業單位，將涉環境污染、環境防治、環境科研、環境開發、環境利用的成本、費用及收益等經濟業務進行單獨確認、計量、記錄、報告。便于分析環境活動及環境績效對企業財務成果的影響。使企業注重經濟效益的同時要履行環境責任，合理開發和利用資源，努力提高社會效益和環境效益。

二、會計要素及會計核算

對環境會計對象要素進行正確的分類是做好環境會計核算的基礎。在現有的研究中，專家學者對環境會計核算要素的確定存在不同觀點。本文結合傳統會計要素分類，將涉及到環境因素的資產、負債、成本要素進行闡述。

（一）環境資產

1.環境資產定義與確認。結合資產含義的界定，環境資產是由企業擁有或控制的，在過去交易形成的環境事項，并預期能帶來企業未來利益流入、減少環境支出的資源。而判斷一項資源能否為企業未來帶來利益是確認環境資產的核心問題。本文認為，環境資產的確認有三個判斷標準：

第一，符合環境資產的定義。環境資產的定義即是指由企業擁有或控制的、與環境相關的交易或事項形成的，能準確地加以計量并可能為企業帶來經濟利益或社會利益的資源。

第二，能夠準確地加以計量。企業發生在環境方面的成本范圍很廣，如果是通過交易獲得所有權或控制權、使用權的，自然可以通過交易價格和相關費用確定其成本。然而環境資源具有復雜的一面，環境資產不可能都以貨幣來進行計量，當某些環境資源以實物單位取代貨幣單位來進行計量時，也應該視為符合計量標準。

第三，未來可能流入企業的利益。環境資產給企業帶來未來經濟利益可能不能進行計量，該項環境事項如果為企業減少了未來會發生的內部或外部環境成本，也可確認為環境資產。

2.環境資產的核算。

（1）環境資產的計量。環境資產計量主要以貨幣計量單位反映環境資產的數量變化。根據現有的會計準則的描述，環境資產的計量有五種辦法，分別是歷史成本法、現行成本法、現行市價法、可實現凈值法以及現值與公允價值法，本文將介紹適用本文觀點的以下兩種方法：①歷史成本法，又稱原始成本法，是以使資產達到可使用狀態前所發生的全部實際支出作為資產的價值。如，與主體設施同時設計建設的防污設施，便應該使用歷史成本法作為計量辦法，在防污設施通過驗收并投入使用同時，將投入使用前所投入的全部成本作為防污設施的價值入賬。②現值與公允價值法，是指在市場公平交易中，熟悉市場情況下自愿進行資產交換的金額。是一種及時全面反映環境資產及相關事項的真實價值及其變化的方法。公允價值法計量，適用于排污許可證交易制度。排污權交易是指在排污許可證制度下，廠商應根據政府發放排污許可證向特定地點排放特定數量的污染物；廠商還能根據自己的實際情況買進或賣出排污權。早在上世紀80年代開始我國就已出現排污權交易的例子，目前上海和深圳等地也正積極探索排放許可證交易制度的實踐與應用。

（2）環境資產的核算。與現行會計制度大同小異，環境資產賬戶用于核算企業環境資產的增減變動。環境資產賬戶能分為環境流動資產、環境固定資產、環境無形資產、資源資產，企業亦應根據自身實際情況增設三級科目。由于本文研究內容所限，下文主要探討涉及企業環境資源資產、自建環保防污設施、排污許可證的賬務處理。

①資源類資產業務處理。根據前述的計量方法，在確定了各項環境資源、環境資產的價值之后，可作如下處理，具體處理方法與傳統會計核算相類似。

借：環境資產—自然資源

貸：環境資本

當自然資源發生耗損時：

借：生產成本

貸：資產折耗—自然資源

②自建環保防污設施業務處理。

借：環境資產—在建環境資產

貸：開發成本

借：環境固定資產

貸：環境資產—在建環境資產

計提設施折舊：

借：環境成本—生產經營成本（折舊費）

貸：累計折舊—環境固定資產

③關于排污許可證的會計處理。當政府發放排污許可證時，可按照當時市場價格入賬。

借：排污許可證

貸：遞延收入—政府補貼

當許可證價格上漲或下跌的時候，按對應排污證的市場價值：

（上漲）借：排污許可證

貸：所有者權益

（下跌）借：所有者權益（損失）

貸：排污許可證

企業需購進排污許可證時：

借：排污許可證（公允價值）

貸：銀行存款

（二）環境負債

1.環境負債定義與確認。將傳統會計的負債定義用于環境會計領域，環境負債可定義為由于某一經營交易事項在經營活動中對環境、資源已造成破壞和影響，因而其應承擔的需要以資產或勞務償付的現有義務。

關于環境負債的確認，聯合國國際會計與報告標準政府間專家工作組的《公告》曾作出以下要求：一是企業為了保護自身商譽，將沒有強制性的環境成本確認為自己的負債；二是企業自身決策對環境造成很大損失，并給其他財產造成傷害，需要賠償的事項；三是企業對某項長期資產、場地使用后所造成的負擔，需要支付的恢復和遷移的費用，可確認為環境負債。

2.環境負債的核算。

（1）環境負債的計量。①已確定的環境負債的計量。是指企業自身決策對環境造成很大損失，并給其他財產造成傷害，需要賠償的事項?？赡苁沁^度污染的罰款和賠償，以及相關的訴訟費用等，是法律強制要求的修復環境的責任。這類環境負債能直接根據法律活動過程中已經發生和將來很大可能會發生的實際費用進行計量，確認為環境負債。②或有環境負債的計量?？梢灾钙髽I為了保護自身商譽，將沒有強制性的環境成本確認為自己的負債。這類負債往往不能明確計量金額。例如企業對某項生產項目進行評價，評價結果是該項目對周圍的植被造成很大影響，但影響并不能用實際金額確認，這是可以按最可能的金額計提負債，并進行披露。

（2）環境負債的核算。環境負債賬戶用于核算企業由于以往的經營活動對環境造成的破壞而應付給其他經濟利益所支付的款項。該賬戶能分為環境補償費、環境應繳稅費、應繳礦產資源補償費。

①獲取政府許可開采礦產資源，但環保部門要求企業支付礦產資源補償費，應作如下會計處理：

借：環境成本—其他成本

貸：應交礦產資源補償費

借：應交礦產資源補償費

貸：銀行存款

②企業將自產的礦產資源用于資源產品生產，應繳納資源稅，應作如下會計處理：

借：生產成本

貸：應交資源稅

（三）環境成本

1.環境成本定義與確認。綜合各學者觀點并從企業經營角度來考慮，本文認為，環境成本是指為環境保護、環境管理、環境科技研發、環保材料采購和銷售環節所發生的成本以及其他支出。

本文主要介紹環境管理成本與環保其他支出。環境管理成本，是指企業在日常生產管理活動中產生的環境費用支出，有：環境管理體系運行費用、披露環境信息和環境宣傳的支出、企業發生環境污染預防費、排污費、環境訴訟費、保險費、許可證費用，企業計提的環保資產折舊攤銷等。環保其他支出，是指企業生產營運時產生的與環境相關的其他環境保護費用支出，包括繳納的環境資源稅款，對污染源周圍環境的污染損害賠償，停產損失，因不遵守環境法規而導致的罰款、罰金，以及參與社會環保活動相關的費用支出等。

2.環境成本的核算。設置環境成本賬戶，主要用于企業維護、治理環境所發生的相關環境污染的費用支出。下設環境運行成本、環境管理成本、環境研發成本、環境采購和銷售環節成本、其他環境成本五個科目。下文主要關注環境管理成本與其他環境成本的核算。

企業繳納排污費、環境保護人員工資、員工日常教育支出、城市建設規劃費等時，應作如下會計處理：

借：環境成本—管理成本

貸：銀行存款

因造成環境污染所交納的費用、罰款、賠償等，應作如下會計處理：

借：環境成本—其他成本

貸：應付環境補償費（銀行存款）

三、信息披露

現階段，完整的環境會計體系還沒有建立起來，環境會計以貨幣計量還有局限性，信息披露用會計報表為主的形式進行體現有難度，應單獨編制《環境信息報告》以報表附注的形式進行體現，便于投資者、債權人、政府及環境利益相關者了解企業履行環保責任情況，判斷企業的發展前景，盡而科學決策投資行為或管理行為?！董h境信息報告》主要包括：環境資產、環境負債、環境成本、環境業績信息及其他。環境資產、環境負債、環境成本可以用明細表的形式以數字體現，環境業績信息及其他可用附注說明的形式體現。

（一）環境資產

在現有資產中，將涉及到環境保護、防污、排污設施設備等資產分離出來，單獨列表統計。新建生產項目設施同時建設的環保防污設施或改進現有環保設施設備也要單獨統計，同時要披露截止至報表日的投入程度和完工成度。

（二）環境負債

應披露的環境負債信息主要包括：企業新建生產項目設施同時建設的環保防污設施或改進現有環保設施設備所發生的借款；企業因違反環保法規而應向有關部門繳納罰款、賠償和訴訟費用；對于較為重大的或有環境負債，也應該根據合理計提的環境負債金額進行披露。

（三）環境成本

環境成本主要包括：環境保護成本、環境管理成本、環境研發成本、環保采購和銷售環節成本以及環保其他支出。

（四）環境業績信息及其他

環境業績是指企業在生產經營活動中，企業通過防治、治理環境污染的活動所取得的環境保護和經濟效益提高的成果。

其中可以進行披露的項目包括：

1.企業生產活動中的污染物排放情況、環境質量指標的達標率、有毒有害材料物品的使用、發生的污染事故情況等。

2.環境治理情況以及污染物再利用情況。

3.環境收益。環境收益的計量很難確認，根據現有企業的披露狀況來看，一般都以環境業績代替環境收益作為評價企業環境保護成果的指標。這些指標包括系統指標、過程指標、生態財務指標，當對不同企業之間運營的環境影響進行比較分析時，這幾項指標能提供有用的數據。

參考文獻：

1.周守華，陶春華.環境會計：理論綜述與啟示[J].會計研究，2012（2）

2.肖序.環境會計理論與實務研究[M].東北財經大學出版社，2007

3.王立彥.環境成本核算與環境會計體系[J].經濟科學，1998（10）

（作者單位：遼東學院 遼寧丹東 118001）

（責編：賈偉）