探討購買法下的合并商譽處理

[摘 要]合并商譽也可以稱為外購商譽，主要是指合并企業時，合并的企業由于自身的條件較為優越，造成合并的企業在以后的發展中能夠獲得較大的利益，遠遠高于正常資產辨認下得到的利益，屬于資本化的價值。由于企業在實際的合并工作中，合并報表不僅僅是對合并商譽的反映，同時還應該對合并商譽進行處理，不同的國家對于合并商譽處理的理解各不相同，在實際工作出現的區別較大。本文于購買法的基礎上全面探討合并商譽處理的相關對策。

[關鍵詞]購買法；合并商譽；處理

[中圖分類號]F832 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）33-0056-02

1 前 言

權益結合法與購買法的區別主要在于該條法規是否能夠確認合并商譽，在購買法的基礎上能夠對合并商譽的問題全面確認，同時可以根據不同產生方式的商譽，以外購商譽以及自創商譽來區分[1]。通常情況下，購買法通常不確認企業的自創商譽；而于企業的并購工作中，均給予確認購買法基礎下的外購商譽，不會確認在權益結合法基礎的外購商譽工作。

2 確認購買法基礎下的合并商譽

2.1 非同一控制下的企業合并

主要是指企業合并工作中參與的所有人在合并工作前后是以不相同的或者不同方式進行最終控制工作，企業合并最終控制工作主要是以不相同一方為主。例如，甲為A企業的主要控制人，乙為B企業的主要控制人，那么在合并A、B兩個企業時，這兩個企業的合并類型則非同一控制下的企業合并。通常情況下，這種類型的企業合并主要是以購買類型為主，只要企業合并的方式是購買類型的，那么都應該通過購買法核算企業合并工作。企業合并工作在購買法的基礎上，應該把評估購買合并企業的負債、資產等情況進行公允價值，在合并企業負債以及資產中進行計入實施處理，一旦企業的合并成本高于可辨認凈資產公允價值時，其形成的差額即為合并商譽，并要將合并商譽通過獨立的項目記錄在企業資產的負債表上。

2.2 同一控制下的企業合并

企業在參與合并的工作中的前后階段最終控制方主要是同一方的方式，并且，該控制并不是屬于暫時性類型的，這種企業合并形式即屬于同一控制下的企業合并。例如，甲企業屬于A、B兩個企業發展中的主要控制人，則表示A、B兩個企業的合并方式屬于同一控制背景下的，且控制人在企業合并前后沒有出現變化，即一直都是甲企業，那么在實際情況下，甲企業是對A、B全部的經營權以及凈資產進行全面控制，則該企業合并類型屬于同一控制下的企業合并。這樣類型的合并方式與購買性質互不相符，其主要是在股份與權力互相聯合的形勢下進行合并。這種類型的企業合并應該通過權益結合法來進行合并商譽處理。因為企業負債以及資產能夠在權益結合法的基礎下通過計價賬面價值的方式，不會出現購買價值，同時不會產生商譽，所以，企業合并在相同控制的基礎上時不構成商譽。

3 測試企業合并商譽的減值與賬務處理措施

3.1 測試企業合并商譽減值措施

企業合并商譽不管是不是出現減值的情況，都應該采取相應的措施測試企業合并商譽減值的情況。測試減值時，具體做法是看在測試時間內有沒有出現資產組合、資產組出現較為嚴重的減值情況。一方面減值測試中沒有包含資產組組合以及資產組出現減值的情況，另一方面，則是計算資產組組合以及商譽資產組中能夠回收的具體進行，將可回收金額以及賬面價值進行對比，倘若可回收金額比賬面價值低，那么則以減值損失判定此次測試。

3.2 企業合并商譽減值賬務處理措施

確定企業合并商譽中由于減值損失的金額應該將資產組組合以及資產組中的賬面價值進行分攤抵減，接著通過分析資產組組合以及資產組中不同方面資產獲得賬面價值的具體情況，通過比例抵減的方式對賬面價值進行分析，通常在提取合并商譽實際的減值后，則無法做轉回處理[2]。企業在資產負債表中，應該將“商譽減值”等科目單獨設置，做核算工作，“資產減值損失”作為借記科目記錄，“商譽減值準備”作為貸記科目記錄。

4 對比購買法下企業合并商譽處理措施

4.1 企業合并正商譽處理措施

通過對國際會計核算的相關慣例得知，一般通過購買法的形式進行合并，得到正商譽的情況時，具體的處理政策體現在以下幾點：

（1）把合并正商譽作為主要的資產，同時在有效年度的預計時間內進行留存沖銷受益、劃分到其他費用以及作為其他攤銷等處理。主要是因為企業在實施合并后將幾年后的超額利益全面實現，耗費出現超額的情況，這樣一種現象代表著企業在合并時存在商譽，同時商譽能夠在主體上合并，使經濟利益最大化。通過分析商譽的形態得知，商譽與企業的其他資產有著不相同之處，而商譽的本質與形態卻沒有區別，通過分析配比原則得知，為了能夠將企業合并商譽獲得利益實現超額，那么則應該添加配比在不同時期的超額利益中。通過分析相關資料得知，該合并商譽處理措施實際應用的程度在世界上占總數的60%，在意大利、英國、日本、德國、加拿大以及美國等地方有著極大的應用。通過分析我國相關文件規定得知，倘若被合并企業評估確認的凈資產低于兼并成交價，那么則稱之為合并商譽，作為無形資產在企業的整體資產中，同時在固定的時間內進行分時期攤銷的處理。

（2）把合并商譽作為有著永久性質的資產，不進行攤銷處理，倘若有相關資料證明合并商譽的價值會出現不斷下降的情況，那么則要進行攤銷處理。主要是因為，合并商譽在企業中的價值不會出現下降的現象，由于合并商譽能夠給企業帶來較大的經濟收益，因此，企業在實際的經營活動中應該采取相應的措施將無形資產全面維持。應該通過合并的企業將合并商譽當成永久性的資產在企業的資產負載表中列出。同時，合并企業在實際生產經營工作中出現不同方面的費用則構成企業合并商譽，不同經營活動獲得的費用在企業實際的損益記錄中計入，還通過攤銷的方式對合并商譽進行處理，防止出現重復的情況。

（3）合并企業則是馬上進行注銷，對收益進行沖抵留存處理，主要是因為沒有確定的合并商譽價值，無法在合并企業中以獨立的方式變現以及存在，無法將合并商譽當成永久性資產在資產負載表的一項作資產列出。另外，因為構成企業商譽的原因不是企業能夠全面控制的，因此在企業合并后，是否能夠繼續存在商譽有著一定的難度，把這種類型的情況作為商譽的情況列入并不符合規定[3]。另外，企業在合并時有部分款項是多付的，這部分的款項與合并業務有著較大的關系，因此，一旦合并企業出現被迫清算的情況時，那么合并商譽則不會體現任何利益。所以，處理合并商譽時則要確保能夠在合并企業中抵消股東利益。

4.2 企業合并負商譽處理措施

國外的會計原則中對于企業合并負商譽主要是通過對非流動資產在認購時的公允價值進行按照比例調減處理，如果出現差額有剩余的情況，那么在40年之間將企業合并負商譽當成遞延項目進行各期收入攤入等處理。采用這類型的措施對合并負商譽進行處理的有加拿大、澳大利亞、德國以及意大利等國家。另外，還有部分國家處理負商譽時主要是通過在非流動資產中將有價證券攤入的方式，將資產價值進行遞減，還可以在“資本公積”中全面計入合并負商譽，不采用攤銷方式進行處理。通過對會計相關條例分析得知，通過收益處理的方式確認合并負商譽，主要有幾個方面的要求：①倘若負商譽與未來收益以及損失存在相關關系的，購買人員應該在購買當天就可以可靠計量以及辨認，一旦發生費用以及未來損失時，則將屬于收益的情況。②如果與費用以及未來損失沒有直接關系的，負商譽的金額少于非貨幣性資產計量的公允價值時，那么收益則以剩余非貨幣性使用的平均時間為主。一旦合并負商譽的金額高于非貨幣資產辨認的公允價值時，那么則將作為收益項目確認。

5 選擇的企業合并商譽處理措施

5.1 確認企業合并商譽的措施

確認企業合并商譽的主要對策應該是企業的主要資產，首先，作為永久性資產進行確認的處理措施使謹慎性以及一致性等原則在很大程度上被違反，導致企業合并在實際發展中獲得的利益處于不真實、虛增的情況，造成使用財務信息的工作者無法全面獲得企業的真正信息，同時，企業是在實際的生產經營中出現企業合并商譽，并不是企業在收購時對額外費用付出而構成的企業商譽，這樣一種情況會使企業在實際的生產經營活動中獲取利益的情況會出現改變。其次，確認企業合并商譽屬于處理沖銷收益的主要對策，企業在實際生產經營活動中有著較為明顯的商譽價值是，則會導致有著過小的股東權益，有的時候會使股東權益成為負數的情況，出現不真實的信息造成對企業合并資源、信息等情況有著一定的影響，同時不利于保全資產的工作。

5.2 攤銷企業合并商譽的時間

通常情況下，均是通過合并商譽自身的基本特征決定攤銷企業合并商譽的時間，確保企業獲得的無形資產在相同的時間內能夠有著一致的現行政策。另外，還應該對通貨膨脹、技術進步以及科技發展等原因進行全面分析，實際工作中應該通過其他方式進行攤銷處理，其中主要包含直線法、現值法以及加速法等，企業可以通過分析自身實際發展的情況，選擇與自身發展互相符合的措施，確定后則不能隨便更改。

5.3 攤銷企業合并商譽處理的措施

企業合并商譽攤銷處理措施可以在一定的時間內通過系統實現攤銷處理，主要是因為：首先，企業合并商譽通常是以無形資產存在的，那么可以以長期資產通過相同的方式進行會計處理，并且在企業實際的經營收益工作中實現轉銷處理。其次，攤銷企業合并商譽，確保能夠與費用、收入的謹慎原則以及配比原則互相符合。最后，企業實際生產經營活動中，在合并商譽的基礎上采用相關措施將購入的商譽全面取代。

參考文獻：

[1]李孫珊.關于企業合并方法的探討[J].中國商界（下半月），2010，4（4）：278-279.

[2]陳培現.購買法與權益結合法的比較分析[J].中國商界（下半月），2010，10（10）：634-635.

[3]陳翔.對合并商譽會計處理的若干探討[J].中國注冊會計師，2011，10（6）：585-586.