我國生物資產計量模式選擇的分析與研究

[摘 要]我國是一個農業大國，農業是我國的第一產業，不論是國內消費還是出口創收，農業在我國的經濟發展中都占據著十分重要的地位。生物資產這一概念與農業相關且密不可分。本文圍繞我國生物資產計量模式的選擇，首先對生物資產的相關概念做出了界定；其次對影響生物資產計量模式選擇的因素進行具體分析；再次對中外生物資產計量模式選擇進行對比；然后分析我國主要采用歷史成本計量模式的原因；最后對我國生物資產計量模式的選擇進行總結，得出最終結論。

[關鍵詞]生物資產；計量模式；歷史成本模式；公允價值模式

[中圖分類號]F233 [文獻標識碼]A [文章編號]1005-6432（2013）34-0125-03

1 生物資產的相關概念界定

1.1 生物資產的定義

我國2006年2月頒布的《企業會計準則第5號——生物資產》指出：“生物資產是指與農業成產相關的有生命的動物和植物。”這一定義意味著，只要原有的動植物停止其生命活動，則不再是生物資產。

我國會計準則將生物資產分為三大類。一是消耗性生物資產。它是指為出售而持有的或在將來收獲為農產品的生物資產，包括生長中的大田作物、蔬菜、用材林以及存欄待售的牲畜等。二是生產性生物資產。它是指為產出農產品、提供勞務或出租等目的而持有的生物資產，包括經濟林、薪炭林、產畜和役畜等。三是公益性生物資產。它是指以防護、環境保護為主要目的的生物資產，包括防風固沙林、水土保持林和水源涵養林等。

1.2 生物資產的特征

生物資產作為一種經濟資源，與其他資產一樣都是企業謀求資金增值的資源，使得收回的投資大于原始投資。然而，除資產共有的特征外，生物資產以其特殊性與其他資產產生了一定的差異。

（1）生物轉化性和自然增值性。生物資產是有生命的動物和植物，具有生長至衰退的自然規律，并依靠這些自然規律和人們的勞動來實現自身的轉化。例如，一粒種子生長為一棵大樹。

（2）多樣性。不同的生物資產具有不同的生長發育特點，如動、植物就有著不同的生長發育規律。

（3）地域差異性。動物和植物都依賴于自然環境而存在，不同的自然條件導致了生物資產的地域性，具有地域特征的生物資產不能脫離此自然環境而獨立生長。

（4）生長周期性。生物資產是有生命的動物和植物，由于其自身的生長規律，需要經歷繁育、成長、成熟、蛻化和消亡等幾個階段，所以是具備生命周期的資產。

（5）雙重資產特征。生物資產具有流動性資產和長期性資產的雙重特征，在一定條件下可以相互轉化。例如，牛、羊等生物資產在人們以取得肉、皮等產品為目的時，這些牛、羊只能利用一次，價值也隨之一次性的轉移，即具有流動性；當人們以取得毛、乳等產品為目的時，這些牛、羊便可以反復利用，價值逐漸轉移，即具有長期性。

（6）未來經濟利益的不確定性。生物資產在存續期間存在一些不確定因素，例如，農作物受洪水、颶風等自然災害的影響，使得其生長發育及產出不穩定；動物若發生疾病也會使未來的經濟利益產生很大的不確定性和高風險性。

2 生物資產計量模式選擇的影響因素

2.1 資產本質理解的影響

對資產本質的理解主要歸集為資產的成本觀和價值觀兩種觀點。資產的成本觀立足于資產取得的耗費，強調資產的客觀存在性和可計量性，認為資產是剩余成本或未耗用成本，將資產的原始購置價格作為合適的期初余額，對以后如何估價不予考慮。因此計量模式是面向過去，選擇歷史成本模式計量。資產的價值觀立足于資產的未來使用能否給企業創造價值，資產實質是企業預期未來經濟利益的體現。理論上計量是面向未來，選擇未來現金流量現值等。現行權威會計準則制定機構均采用了資產的價值觀。

2.2 生物資產的特征對計量屬性的影響

生物資產在一定條件下具有生物轉化的能力，由于生物資產自身轉化的能力對其本身的價值變化有著較明顯的影響，歷史成本計量不能滿足生物資產的這一特征，因此，在國際上普遍采取公允價值計量模式對生物資產進行計量，但這樣就受到了市場條件、市場價格波動等的影響，當這一波動大到一定程度就會影響整個企業或者個人的投資決策。

2.3 會計標準國際化的影響

隨著經濟全球化的高速、深入發展，會計準則國際化已成為了社會經濟發展的必然趨勢，會計信息在國際資本流通中起著十分重要的調節作用，它對資源的配置進度產生一定的影響。隨著我生物資產領域國際交流的日益頻繁，我國的會計標準必然要與國際的會計標準接軌，如此一來會計標準國際化就會對我國生物資產計量模式產生很大的影響。

2.4 會計信息相關性與可靠性的影響

會計信息的兩個最重要的特征是可靠性和相關性，在正常情況下，會計信息應當達到二者的統一，但有時會出現矛盾。會計人員在提供會計信息時的立足點是為投資者提供決策有用的會計信息，對會計信息的相關性和可靠性進行權衡，如果可靠性為主，則傾向于歷史成本計量；如果相關性為主，則傾向選擇其他計量方式。在我國，會計信息失真現象嚴重，企業約束機制與激勵機制還很不完善，為了維護投資者、債權人等利益相關者的利益，多數人認為，確保信息的可靠性比強調信息的相關性更為重要。

2.5 經濟環境或市場環境成熟度的影響

一般而言，無論采取什么樣的計量屬性，都要以能夠符合經濟環境的規定性為其基本前提。盡管公允價值是一種理想的計量屬性，但要想發揮其應有的優勢還需要有相應環境基礎，其采用通常需要一個較為完善的市場環境，要擁有健全而完善的生產資料市場、產權交易市場、發達的專業評估技術以及嫻熟而講求誠信的評估隊伍等，在一個條件不具備的經濟環境中過多地使用公允價值，如果不對會計計量屬性的應用加以嚴格地限制，可能適得其反。

3 生物資產計量模式選擇的中外對比

3.1 我國會計準則中規定的生物資產計量模式

我國《企業會計準則第5號——生物資產》第6條明確規定：生物資產應按照成本進行初始計量，并在第7條至第15條分別說明了不同生物資產的初始成本如何計算。在第17條至第21條中，對生物資產的后續計量要求和方法進行了規定。只在第22條中說明：“有確鑿證據表明生物資產的公允價值能夠持續可靠取得的，應當對生物資產采用公允價值計量。”采用公允價值計量的，應同時滿足以下條件：①生物資產具有活躍的交易市場；②能夠從交易市場上取得的同類或者類似的生物資產的市場價格及其他相關信息，從而對生物資產的公允價值做出合理估計。

綜上所述，我國對于生物資產的計量模式采用的是以歷史成本為主的計量模式，僅在特殊情況下才采取公允價值為輔的計量模式。另外，出于簡化生物資產的會計核算和對可靠性的進一步考慮，我國《小企業會計準則》規定，生物資產計量模式只能采用歷史成本模式，不得采用公允價值計量模式。

3.2 國際會計準則中規定的生物資產計量模式

國際會計準則對于生物資產的確認條件特別規定“該資產的公允價值或成本能夠可靠的計量”，這表明，生物資產或農產品的確認時間可能比根據其他準則確認的資產早，例如，對新生的或者新收獲的動物或者農產品，不管其成本是否能夠可靠的計量，只要它們的公允價值能夠可靠的計量，IAS41要求立即確認。

對于生物資產，除了公允價值無法可靠計量的情況外，在初始計量和資產負債表日，生物資產應按其公允價值減去預計將發生的費用計量。如果生物資產在初始計量時市場價格或價值無法確定，并且公允價值的其他估計明顯不可靠，生物資產應按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。這種例外只有在初始確認時才可能存在，企業的生物資產一旦用公允價值模式計量，不論該生物資產的公允價值將來能否可靠的計量，其也應繼續使用公允價值模式計量，直至處置該生物資產。

4 我國采用歷史成本計量模式的原因

采用歷史成本計量模式，在初始確認條件下得出的數據比較可靠，隨著環境的變化，這些數據可能與現實不相符。公允價值計量模式恰恰可以彌補這一不足。可是為什么我國《企業會計準則》中仍然規定，生物資產計量采用歷史成本計量模式，只有在特殊情況下才采用公允價值計量模式。其中包括以下原因：

4.1 從我國國情來看，我國農業企業數量雖多，但是規模普遍較小，且大多以家庭為主

同時，我國農業市場體系尚不健全，產品和要素市場都不發達，農業信息化程度相對較低。目前，我國以農業為主業的上市公司僅僅40多家，這類企業不需要也沒有能力對外提供財務報告。歷史成本的數據比較容易取得且簡便易行。然而，想要取得生物資產的公允價值必須要有充分發育的農業市場，正是因為農業市場還不發達，所以無法確認生物資產的公允價值。因此，我國生物資產的計量模式選擇公允價值模式還不太現實。

4.2 我國的資本市場還不完善，公允價值計量可能成為企業操縱利潤的有效工具

我國正處于經濟體制轉型時期，市場經濟發展還不完善，市場經濟的發展與計劃經濟的影響并存，完善的市場監督機制還沒有建立起來。只有在成熟的資本市場、完整的資產評估準則體系、完善的債務重組法律法規等外部條件的支撐下，公允價值的計量才能真正發揮其作用。特別是在上市公司，公允價值計量容易成為企業操縱利潤、粉飾會計數據的手段，從而降低會計信息的質量。我國的生物資產交易市場還不規范，某些領域目前仍缺乏較為規范的公開且活躍的市場，從而造成生物資產公允價值計量模式在實際中的運用非常困難。

4.3 公司治理結構不完善

我國公司治理結構不完善，經常出現一人兼任董事會與監事會的職務、股東大會對高級經理層的約束力名存實亡等現象，在使用公允價值計量模式時，很容易出現董事會和高級經理人員為了私利而操縱利潤的情況。

4.4 會計人員專業素質相對較低，職業判斷能力有待進一步提高

會計人員的素質高低對會計準則的實施會產生很大影響，并在一定程度上制約著會計信息質量的提高和會計準則中會計方法的運用。就生物資產的公允價值而言，采用現行市價要求會計人員能夠及時收集和應用交易商品的市價、采用估計技術、熟悉理財學方面的知識等； 同時，會計人員還應具備一定的計算機技能。但是目前我國會計人員的素質遠遠達不到這些要求，從而影響了生物資產公允價值計量模式的應用效果。

4.5 信息使用者對生物資產公允價值的不理解，無法體現財務報表信息的決策有用性

大多數信息使用者由于缺乏豐富的投資經驗和基本的財務知識，其投資決策很少依賴于科學的財務報表分析，而且他們對公允價值缺乏了解，有可能不能正確理解采用公允價值計量模式披露的財務報表項目。因此，在生物資產準則中使用公允價值計量模式時應慎重。

4.6 誠信機制的建立仍需完善

現今社會中一旦缺乏誠信，即使資本市場、企業治理結構、會計制度等條件都達到完美，也無法阻擋會計造假現象的發生。誠信是道德的標準，因此，必須建立誠信機制，明確誠信的評判標準以及違背誠信應付出的成本。誠信機制不完善，生物資產的公允價值就可能不真實，運用公允價值計量模式就會導致不公允的結果。

由此看來，現階段對生物資產計量我國采取歷史成本模式計量是很有必要的。

5 結 論

生物資產作為一種特殊的資產，計量難度較大。我國目前采用歷史成本計量模式為主，公允價值計量模式為輔的計量方法，是適合我國國情的。但是，隨著經濟的發展、綜合國力的增強以及資本市場和農業產業結構的日漸完善，有朝一日，我國的生物資產計量模式可能會轉變為完全以公允價值模式計量，這將表明我國的會計制度日趨國際化，最終與國際接軌。

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