淺談現(xiàn)代西方政府審計(jì)的變革與啟示

摘要：現(xiàn)代西方政府審計(jì)經(jīng)歷了新公共管理運(yùn)動前后兩個階段。在第一階段，現(xiàn)代西方政府審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性得到較大提高，傳統(tǒng)政府審計(jì)業(yè)務(wù)的功效顯著提高。在第二階段，現(xiàn)代西方政府審計(jì)的效益審計(jì)得到較大的發(fā)展，原因在于西方國家的產(chǎn)權(quán)關(guān)系、產(chǎn)權(quán)法律制度、財(cái)政制度、憲政的因素的變革。總結(jié)西方政府審計(jì)變革的經(jīng)驗(yàn)有利于推動我國政府審計(jì)事業(yè)的發(fā)展。

關(guān)鍵詞：政府審計(jì)；產(chǎn)權(quán)法律制度；公共財(cái)政

一、研究問題的提出

21世紀(jì)以來，我國財(cái)政制度進(jìn)入快速變革階段，國家憲政水平不斷提高，產(chǎn)權(quán)法律制度不斷完善。由此，社會各界對政府財(cái)務(wù)的關(guān)注度也逐漸提高，政府審計(jì)的地位與作用也因此突顯出來。政府資金的違規(guī)、違法使用行為在“政府審計(jì)風(fēng)暴”之下不斷浮出水面。然而，在經(jīng)歷了多次的“審計(jì)風(fēng)暴”后，“政府審計(jì)疲勞”隨之出現(xiàn)。針對新時期我國的經(jīng)濟(jì)與政治情況，如何發(fā)展我國政府審計(jì)事業(yè)成為理論研究與實(shí)踐部門必須面對的課題。

西方國家也曾經(jīng)因產(chǎn)權(quán)關(guān)系、產(chǎn)權(quán)法律制度、財(cái)政制度、憲政水平、政府管理制度的變革而改革其政府審計(jì)，研究現(xiàn)代西方政府審計(jì)的變革有利于吸收經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)，從而為我國政府審計(jì)事業(yè)的發(fā)展提供啟示。19世紀(jì)末，美國進(jìn)行工業(yè)革命，西方各項(xiàng)制度再次處于活躍變革時期，政府審計(jì)就此進(jìn)入了現(xiàn)代發(fā)展階段。而現(xiàn)代西方政府審計(jì)可分為新公共管理運(yùn)動之前和之后兩個階段。新公共管理運(yùn)動始于20世紀(jì)70年代中后期，它不僅深刻地改變了西方國家的公共行政管理，而且深刻地影響了西方政府審計(jì)。本文隨后安排：第二部分介紹新公共管理運(yùn)動前現(xiàn)代西方政府審計(jì)的狀況，第三部分是關(guān)于新公共管理運(yùn)動后現(xiàn)代西方政府審計(jì)的變革，第四部分是現(xiàn)代西方政府審計(jì)變革對我國的啟示。

二、新公共管理運(yùn)動前，現(xiàn)代西方政府審計(jì)的狀況

近現(xiàn)代西方國家政府審計(jì)組織類型已經(jīng)發(fā)展成“議會型”、“司法型”、“行政型”三種，其中“議會型”、“司法型”政府審計(jì)組織類型具有較高的獨(dú)立性與權(quán)威性，有利于解決委托與代理關(guān)系之間信息不對稱的問題。然而，不論是西方憲政的發(fā)展還是公共預(yù)算制度、政府會計(jì)制度、政府審計(jì)制度的發(fā)展，19世紀(jì)末20世紀(jì)初是重要的分水嶺。在20世紀(jì)之前，西方國家財(cái)政制度并未完整地體現(xiàn)出“公共性”、“法治性”、“歸一性”、“非營利性”等特征。這就決定了，在20世紀(jì)之前西方國家政府審計(jì)是接受了議會的有限“受托責(zé)任”，政府審計(jì)的范圍受到當(dāng)時政治、法律的限制，故其“法治性”也是有限的。

20世紀(jì)初至20世紀(jì)70年代新公共管理運(yùn)動開始前，西方政府審計(jì)是什么狀況？一是英國的情況。英國國會在1866年頒布《國庫及審計(jì)院條例》，1921年對《國庫及審計(jì)院條例》進(jìn)行修訂，擴(kuò)大了審計(jì)院長的職權(quán)范圍：凡國家的一切收入與一切開支都要接受國家審計(jì)部門審計(jì)監(jiān)督。直到1983年《國家審計(jì)法》頒布，英國的政府審計(jì)一直沒有太大進(jìn)展。期間，英國國家審計(jì)署也曾經(jīng)進(jìn)行少數(shù)的績效審計(jì)，但由于缺乏相應(yīng)的法律依據(jù)而未普及開來。二是法國的情況。法國在1807年設(shè)立“審計(jì)法院”，政府審計(jì)因此具有較強(qiáng)的權(quán)威性與獨(dú)立性。進(jìn)入20世紀(jì)后，法國審計(jì)法院的審計(jì)范圍不斷擴(kuò)大，并且在1947年因其工作人員被普通法承認(rèn)為法官而實(shí)際取得司法性審計(jì)組織地位。三是美國的情況。美國從政府審計(jì)產(chǎn)生開始，其政府審計(jì)機(jī)構(gòu)就處于政府內(nèi)部——財(cái)政部之下。由于財(cái)政部對國會負(fù)責(zé)，盡管政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置一開始缺乏獨(dú)立性，但政府審計(jì)已經(jīng)具備“立法型”特征。1921年，美國國會通過的《預(yù)算與會計(jì)法案》強(qiáng)調(diào)了國家審計(jì)總局的權(quán)威性以及其直接對國會負(fù)責(zé)。1946年美國國會通過的《立法機(jī)構(gòu)改組法案》使審計(jì)總局脫離總統(tǒng)機(jī)關(guān)，從而加強(qiáng)其獨(dú)立性與權(quán)威性。

三、新公共管理運(yùn)動后，西方政府審計(jì)的變革

20世紀(jì)70年代西方興起了新公共管理運(yùn)動改革。新公共管理運(yùn)動改變了政府審計(jì)環(huán)境從而改變了政府審計(jì)理論、政府審計(jì)目標(biāo)、政府審計(jì)假設(shè)、政府審計(jì)方法、政府審計(jì)對象以及政府審計(jì)人員素質(zhì)的要求等。

（一）政府審計(jì)理論的改變

20世紀(jì)70年代以前，西方審計(jì)的理論研究缺乏深刻、系統(tǒng)的經(jīng)濟(jì)理論的支持，尤其是政府審計(jì)理論。新公共管理運(yùn)動促使人們對政府審計(jì)的受托責(zé)任的本質(zhì)有了更為深刻的理解。國內(nèi)外不少文獻(xiàn)從制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論入手分析了審計(jì)（政府審計(jì)）活動的實(shí)質(zhì)，比如利奧.赫伯特（Leo.Herpert，1979）認(rèn)為，審計(jì)行為的關(guān)系是被審計(jì)人為了表明自己的受托責(zé)任已經(jīng)履行而接受審計(jì)人的審計(jì)，而審計(jì)人是得到委托人的授權(quán)；瓦茨和齊默爾曼（1983）指出，會計(jì)審計(jì)都是產(chǎn)權(quán)變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)督企業(yè)契約簽訂和實(shí)施而誕生的。審計(jì)理論研究的發(fā)展支持著政府審計(jì)理論的改變。

（二）政府審計(jì)目標(biāo)的變化

從審計(jì)史角度看，審計(jì)目標(biāo)大致經(jīng)歷了四個階段，即查弊防錯的審計(jì)目標(biāo)階段；查錯弊和證明財(cái)務(wù)狀況真實(shí)性的審計(jì)目標(biāo)階段；從查錯弊過渡到驗(yàn)證財(cái)務(wù)報表的真實(shí)公允性的階段；以驗(yàn)證財(cái)務(wù)報表的真實(shí)公允性為主要目標(biāo)，查錯弊為次要目標(biāo)，同時非財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性也被拓展為審計(jì)目標(biāo)，效益目標(biāo)的審計(jì)逐漸受到關(guān)注的階段。政府財(cái)務(wù)收支合法性與效益目標(biāo)并重是出現(xiàn)在西方新公共管理運(yùn)動之后。正是西方新公共管理運(yùn)動對追求產(chǎn)出與效果導(dǎo)向的預(yù)算導(dǎo)致了政府效益審計(jì)大行其道。

（三）政府審計(jì)假設(shè)的變化

西方關(guān)于審計(jì)假設(shè)理論研究起于20世紀(jì)60年代美國的莫茨和埃及的夏拉夫。20世紀(jì)70年代以來，經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)推動理論界關(guān)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)基本假設(shè)的研究。目前關(guān)于經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)基本假設(shè)研究已經(jīng)有不少成果，比如受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任中存在經(jīng)濟(jì)效益方面的因素的假設(shè)；經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益提高的有效手段；經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)人員對受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的有效性存在正當(dāng)懷疑的假設(shè)；受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的效益方面的因素是可以驗(yàn)證的假設(shè)；經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)人員的獨(dú)立性與勝任能力的假設(shè)。效益審計(jì)假設(shè)使政府效益審計(jì)活動成為可能，因此關(guān)于效益審計(jì)假設(shè)的研究還需要不斷完善。

（四）政府審計(jì)方法的變化

傳統(tǒng)審計(jì)方法是針對財(cái)務(wù)審計(jì)的，主要是賬表核對法、盤存法、調(diào)節(jié)法、函證法、查詢法、順查法、逆查法以及一些統(tǒng)計(jì)方法。由于政府經(jīng)濟(jì)活動的非營利性，傳統(tǒng)政府審計(jì)使用的方法比上述的還要簡單。西方政府會計(jì)制度“企業(yè)化”的變革使得政府審計(jì)活動復(fù)雜化。不僅如此，西方新公共管理運(yùn)動對政府審計(jì)方法的影響還表現(xiàn)在效益審計(jì)方法上。西方政府效益審計(jì)方法比如文件檢查、訪談、二手資料評價、問卷調(diào)查、行為觀察、與被審計(jì)單位交流、與基準(zhǔn)（內(nèi)部）的比較、國際比較、案例、統(tǒng)計(jì)技術(shù)、向第三方或外部專家咨詢、討論、數(shù)據(jù)分析、專業(yè)鑒定、攝像等等。效益審計(jì)方法的特征體現(xiàn)出政府效益審計(jì)的復(fù)雜性，也反映出政府效益審計(jì)對公共行政管理的規(guī)范性提出了更高的要求。

（五）政府審計(jì)對象的變化

傳統(tǒng)的政府審計(jì)對象受限于審計(jì)目標(biāo)——查錯防弊，其審計(jì)對象范圍很有限。新公共管理運(yùn)動后，西方各國審計(jì)對象雖然各有差異，但效益審計(jì)促使政府審計(jì)范圍擴(kuò)大，比如美國效益審計(jì)對象是對每個政府項(xiàng)目的資金流向和政府運(yùn)作的高風(fēng)險領(lǐng)域進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的監(jiān)督檢查，并監(jiān)督聯(lián)邦政府的財(cái)政管理，開展范圍廣泛的效益審計(jì)和項(xiàng)目評估。英國效益審計(jì)對象主要針對四種類型：效益低下、浪費(fèi)嚴(yán)重的領(lǐng)域；特定部門、重大項(xiàng)目、工程；管理活動；其他較小規(guī)模的檢查。

（六）對政府審計(jì)人員素質(zhì)要求的變化

傳統(tǒng)政府審計(jì)人員只需掌握財(cái)務(wù)會計(jì)方法、技術(shù)、制度以及相應(yīng)審計(jì)方法就具備最基本的職業(yè)道德素質(zhì)。新公共管理運(yùn)動后，效益審計(jì)對政府審計(jì)人員素質(zhì)提出更高要求。效益審計(jì)不僅要對政府財(cái)務(wù)收支活動記錄的真實(shí)性、合法性進(jìn)行審計(jì)，還要對政府經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行成本效益分析，對政府活動是否達(dá)到預(yù)定計(jì)劃目標(biāo)做出評價，對政府工作效率、服務(wù)質(zhì)量進(jìn)行分析，提供改進(jìn)政府管理質(zhì)量的相關(guān)建議等。這些都需要政府審計(jì)人員具有更高的專業(yè)素養(yǎng)與更強(qiáng)的綜合素質(zhì)。

四、現(xiàn)代西方政府審計(jì)變革的啟示

現(xiàn)代西方政府審計(jì)經(jīng)歷新公共管理運(yùn)動前后的兩個階段，其發(fā)展受到產(chǎn)權(quán)關(guān)系、產(chǎn)權(quán)法律制度、財(cái)政制度、憲政、政府管理體制等因素的影響，其變革對我國政府審計(jì)事業(yè)的發(fā)展啟示如下：

（一）提高政府審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性

進(jìn)入20世紀(jì)后，西方國家政府審計(jì)的發(fā)展主要是以提高其獨(dú)立性與權(quán)威性為主。這主要是當(dāng)時西方國家產(chǎn)權(quán)關(guān)系、產(chǎn)權(quán)法律制度、財(cái)政制度、憲政水平所決定的。自2001年加入世貿(mào)組織以來，我國經(jīng)濟(jì)全球化的程度不斷加大，我國產(chǎn)權(quán)關(guān)系、產(chǎn)權(quán)法律制度、財(cái)政制度、憲政水平都表現(xiàn)出明顯的“國際化”趨勢，為了提高我國政府審計(jì)的工作效率，我們認(rèn)為提高政府審計(jì)的獨(dú)立性與權(quán)威性很有必要。其中首要的事情是定位我國國家審計(jì)的機(jī)構(gòu)類型，從國情來看，我國中央集權(quán)的政治體制更適宜采用“司法型”而非“議會型”政府審計(jì)機(jī)構(gòu)類型。

（二）完善財(cái)政制度與政府產(chǎn)權(quán)法律制度，提高傳統(tǒng)政府審計(jì)工作的效果

從西方20世紀(jì)上半葉的政府審計(jì)史可見，公共財(cái)政制度的不完善致使政府審計(jì)未必有很好成效，比如美國在20世紀(jì)初才有公共預(yù)算制度，英國議會直到20世紀(jì)初才真正控制公共預(yù)算收支，財(cái)政收支缺乏完善的立法規(guī)范等。我國自1998年正式提出建設(shè)公共財(cái)政制度以來，入世后我國公共財(cái)政各項(xiàng)制度改革快速發(fā)展。但相關(guān)的法律法規(guī)不夠完善，尤其是政府會計(jì)制度改革滯后，因此政府審計(jì)業(yè)務(wù)一直效果不佳。完善政府產(chǎn)權(quán)法律制度是提高傳統(tǒng)政府審計(jì)工作效果的前提。西方新公共管理運(yùn)動推動公共預(yù)算管理的深刻改革，政府產(chǎn)權(quán)法律制度也因新公共管理運(yùn)動深入而不斷修訂與完善，政府效益審計(jì)因此得以長足發(fā)展。我國政府效益審計(jì)的發(fā)展必須建立在績效預(yù)算改革與完善的產(chǎn)權(quán)法律制度基礎(chǔ)上。

（三）努力做好理論研究，促進(jìn)政府效益審計(jì)的發(fā)展

在20世紀(jì)60、70年代，西方會計(jì)理論與制度獲得快速發(fā)展并取得相當(dāng)成就，這為即將到來的西方政府會計(jì)革新提供了豐富的可借鑒理論與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。而此時，西方國家私有企業(yè)在經(jīng)營管理方面的創(chuàng)新也為新公共管理運(yùn)動提供大量可供參考、引用、借鑒的理論、方法、制度。新公共管理運(yùn)動促使人們對政府審計(jì)的受托責(zé)任的本質(zhì)進(jìn)行更為深刻的研究。政府會計(jì)理論、政府審計(jì)理論、政府管理理論的發(fā)展極大推動政府效益審計(jì)的發(fā)展。自20世紀(jì)90年代以來，我國會計(jì)理論研究也表現(xiàn)出“國際化”特征，從2001年開始政府會計(jì)理論的研究廣受關(guān)注并取得不少成果。為了推動我國政府效益審計(jì)發(fā)展，理論研究工作還要不斷深入。

（四）政府審計(jì)工作，需要更高素質(zhì)的政府審計(jì)人才

西方國家政府效益審計(jì)的崛起極大改變了政府審計(jì)“受托責(zé)任”本質(zhì)的內(nèi)涵，改變了政府審計(jì)的目標(biāo)、方法、審計(jì)對象、程序以及對審計(jì)人員組成與素質(zhì)要求。現(xiàn)代政府審計(jì)的目標(biāo)不再是簡單的政府財(cái)務(wù)收支的合法性與真實(shí)公允性，還包括了效益審計(jì)目標(biāo)。政府審計(jì)人員必須由具備不同專業(yè)背景的人士組成，必須擁有更高的專業(yè)素養(yǎng)與綜合素質(zhì)。我國政府審計(jì)人才素質(zhì)有待提高，特別是效益審計(jì)人才的培養(yǎng)與儲備是當(dāng)務(wù)之急。

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*本文屬集美大學(xué)科研預(yù)研基金項(xiàng)目（Q201007）。

（作者單位：彭欣，廈門市信息投資有限公司；胡志勇，集美大學(xué)）