合并會(huì)計(jì)報(bào)表研究

摘要：隨著企業(yè)集團(tuán)化進(jìn)程的不斷加大，各從屬企業(yè)與集團(tuán)之間的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息需要通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表的合并來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況的直觀顯示，為此，財(cái)務(wù)部門(mén)作為會(huì)計(jì)報(bào)表合并工作的主要承擔(dān)者，需要從企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理實(shí)際出發(fā)，按照相應(yīng)的管理要求進(jìn)行合并，從而最大化的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和現(xiàn)金流量情況。

關(guān)鍵詞：企業(yè)；集團(tuán)化；財(cái)務(wù)；合并報(bào)表；問(wèn)題；策略

集團(tuán)化企業(yè)的運(yùn)轉(zhuǎn)，對(duì)促進(jìn)企業(yè)集團(tuán)在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中的地位和作用帶來(lái)積極作用的同時(shí)，也給集團(tuán)的財(cái)務(wù)工作帶來(lái)一定的難度。越來(lái)越多的企業(yè)集團(tuán)需要從各個(gè)子公司或從屬企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行有效的合并，以實(shí)現(xiàn)對(duì)整個(gè)集團(tuán)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)狀況和現(xiàn)金流量情況的有效反映。為此，加強(qiáng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作的研究，從企業(yè)集團(tuán)的生產(chǎn)發(fā)展和財(cái)務(wù)實(shí)際出發(fā)，制定有效的措施和方法來(lái)推動(dòng)企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表的有效合并就顯得尤為重要。

一、認(rèn)識(shí)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的概念及作用

由于企業(yè)集團(tuán)化的發(fā)展，為企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)管理帶來(lái)一定的負(fù)擔(dān)，簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)已無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行狀況進(jìn)行有效的反映，為此，通過(guò)對(duì)各子公司的財(cái)務(wù)經(jīng)濟(jì)狀況進(jìn)行有效的合并，使其能夠?qū)崿F(xiàn)對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、以及現(xiàn)金流量表的直觀顯示。合并會(huì)計(jì)報(bào)表的出現(xiàn)，為企業(yè)集團(tuán)的所有者提供了全面的有效的財(cái)務(wù)信息指標(biāo)。

合并會(huì)計(jì)報(bào)表在企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)管理中的引用，為企業(yè)集團(tuán)的管理者提供了有效的掌握各從屬企業(yè)的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)信息和報(bào)表信息的途徑，對(duì)于提高整個(gè)集團(tuán)公司的經(jīng)營(yíng)效率，做出合理的經(jīng)營(yíng)決策提供了有力的參考依據(jù)，同時(shí)，合并會(huì)計(jì)報(bào)表也為各公司在整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的權(quán)益進(jìn)行了明細(xì)的劃分，使其能夠綜合反映企業(yè)集團(tuán)的盈利能力、償債能力等信息。

二、基于合并會(huì)計(jì)報(bào)表的理論依據(jù)

（一）關(guān)于實(shí)體型理論的闡述

基于實(shí)體型的合并會(huì)計(jì)報(bào)表是建立在母公司與子公司控制與被控制的關(guān)系上的，而不是僅僅對(duì)所擁有的資產(chǎn)進(jìn)行控制，對(duì)母子公司在對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)及財(cái)務(wù)狀況做出相應(yīng)決策時(shí)，所需要合并的會(huì)計(jì)報(bào)表反映的是所有股東權(quán)益的報(bào)表體系，在實(shí)際的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表合并時(shí)，其合并的范圍及指標(biāo)要以企業(yè)集團(tuán)的能否控制為依據(jù)。

（二）基于母公司的合并依據(jù)

基于母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的合并則體現(xiàn)的是母公司的股東需求，從而反映了母公司作為債權(quán)人所需要控制的資源，在編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，顯示的是母公司股東的權(quán)益，而排除了相應(yīng)子公司的一些股東權(quán)益，其合并的凈利潤(rùn)表也是對(duì)母公司權(quán)益的體現(xiàn)。

（三）基于所有權(quán)理論下的合并依據(jù)

以所有權(quán)為基礎(chǔ)的母子公司之間的關(guān)系是擁有與被擁有，所以在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，主要是為了滿(mǎn)足母公司股東權(quán)益的需求，相應(yīng)的一些子公司的少數(shù)股東將被排除在外。在所有權(quán)理論下編制的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，企業(yè)集團(tuán)所合并的資產(chǎn)負(fù)債及當(dāng)期損益表，都是按照股權(quán)比例的要求進(jìn)行合并，對(duì)其非全資子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表的合并，需要通過(guò)比例法來(lái)進(jìn)行合并，即依據(jù)持股比例來(lái)確定。

三、合并會(huì)計(jì)報(bào)表的一般流程

（一）合并前期的準(zhǔn)備工作

編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表由于涉及到多家企業(yè)及其財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)狀況，因此，必須在編制合并報(bào)表前準(zhǔn)備相應(yīng)的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)資料。一是要對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的決算日程和會(huì)計(jì)期間進(jìn)行統(tǒng)一劃定，各子公司必須通過(guò)相同會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)報(bào)表才能納入整個(gè)公司的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中。二是要對(duì)各母子公司的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行統(tǒng)一，即采用統(tǒng)一格式的對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行報(bào)送的報(bào)表，唯有此才能實(shí)現(xiàn)對(duì)各項(xiàng)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的累計(jì)。三是要對(duì)母子公司由最初的投資比例法調(diào)整為權(quán)益比例法，即對(duì)總公司合并報(bào)表進(jìn)行抵消前，需要對(duì)子公司的投資比例轉(zhuǎn)成權(quán)益比例。四是對(duì)子公司以外幣形式表示的會(huì)計(jì)報(bào)表需要折算成統(tǒng)一的、所在國(guó)或地區(qū)所需要的貨幣作為記賬本位幣，即按照母公司的記賬本位幣折算子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表，以實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。

（二）編制統(tǒng)一的合并會(huì)計(jì)報(bào)表底稿

建立統(tǒng)一的工作底稿有助于資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的相互平衡，通常在編制時(shí)按照先編制資產(chǎn)負(fù)債表，后編制利潤(rùn)表的形式依次編制，對(duì)于多個(gè)子公司，需要將各子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表單列出來(lái)，以便于對(duì)各財(cái)務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行抵消。

（三）調(diào)整分錄和抵消相應(yīng)分錄

由于在企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部存在財(cái)務(wù)信息相互抵消的情況，為此，在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿時(shí)，要對(duì)相應(yīng)的分錄進(jìn)行調(diào)整，以便于在其企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生交易時(shí)進(jìn)行相互抵消。在當(dāng)前的抵消項(xiàng)目中主要有權(quán)益性資本項(xiàng)目與子公司所有者的權(quán)益項(xiàng)目，內(nèi)部存貨項(xiàng)目，固定資產(chǎn)項(xiàng)目，內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目，遞延所得稅項(xiàng)目等，通過(guò)對(duì)這些項(xiàng)目進(jìn)行相互抵消處理，以實(shí)現(xiàn)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)信息狀況的真實(shí)反映。

（四）對(duì)各類(lèi)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行合并計(jì)算

在對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行分類(lèi)分項(xiàng)計(jì)算時(shí)，需要從以下幾個(gè)方面著手。比如對(duì)于資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目、成本類(lèi)項(xiàng)目和利潤(rùn)類(lèi)項(xiàng)目，在合并時(shí)需要根據(jù)相應(yīng)金額加上抵消分錄中的借方額，減去抵消分錄中的貸方額；在合并負(fù)債項(xiàng)目，收入類(lèi)項(xiàng)目時(shí)，需要各項(xiàng)目額減去抵消分錄中的借方額，再加上抵消分錄中的貸方額；在對(duì)于調(diào)整合并底稿中的分錄和抵消分錄項(xiàng)目時(shí)，需要根據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目而不是會(huì)計(jì)科目來(lái)定。

（五）填列相應(yīng)會(huì)計(jì)項(xiàng)目完善合并報(bào)表

結(jié)合合并工作底稿中的各會(huì)計(jì)項(xiàng)目，通過(guò)計(jì)算來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、以及所有者權(quán)益、現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)報(bào)表的合并，填列相應(yīng)項(xiàng)目完成合并財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表工作。

四、在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中存在的問(wèn)題

在企業(yè)集團(tuán)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，還存在一些問(wèn)題需要加以注意，主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

（一）在合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)還存在一定的局限性

在企業(yè)集團(tuán)進(jìn)行會(huì)計(jì)報(bào)表合并時(shí)，總的合并會(huì)計(jì)報(bào)表中雖然反映了企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)狀況等財(cái)務(wù)信息，但對(duì)于企業(yè)所在行業(yè)及地區(qū)性的差異等問(wèn)題卻掩蓋了，特別是有些企業(yè)集團(tuán)涉及到多個(gè)行業(yè)，其經(jīng)營(yíng)范圍和業(yè)務(wù)性質(zhì)都是不同的，而合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的會(huì)計(jì)信息不能夠直接清晰的一一展示，所以，在合并會(huì)計(jì)報(bào)表中，有些數(shù)據(jù)難以理解，也就是說(shuō)合并會(huì)計(jì)報(bào)表還存在一定的誤導(dǎo)性。

（二）在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中還存在一定的問(wèn)題

1.企業(yè)間的內(nèi)部交易中對(duì)利潤(rùn)無(wú)法進(jìn)行有效的確認(rèn)

根據(jù)我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制要求，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部發(fā)生的交易其利潤(rùn)不予計(jì)算，然而在實(shí)際的合并報(bào)表中，如果子公司作為母公司的非全資子公司，其在內(nèi)部交易的過(guò)程中，就會(huì)對(duì)部分少數(shù)股東的權(quán)益進(jìn)行抵消掉，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)少數(shù)股東利益的有效確認(rèn)。

2.對(duì)于子公司內(nèi)部盈余的抵消和沖回

對(duì)于母公司與子公司之間的權(quán)益性資本投資進(jìn)行相互抵消時(shí)，需要對(duì)抵消的子公司的盈余公積金進(jìn)行沖回，而在合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，我國(guó)的公司法卻將盈余公積金作為企業(yè)的凈利潤(rùn)來(lái)計(jì)提，為此，從理論上講，合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的提取額主要是母公司的自身利潤(rùn)，而不是子公司的利潤(rùn)情況。

3.簡(jiǎn)單權(quán)益法缺乏對(duì)企業(yè)集團(tuán)的橫向平衡關(guān)系的影響

在國(guó)際上的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制中通常采用的是復(fù)雜權(quán)益法，而我國(guó)采取的卻是簡(jiǎn)單權(quán)益法。在復(fù)雜權(quán)益法下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，不僅需要先對(duì)母公司的投資收益進(jìn)行單獨(dú)的計(jì)提，還需要從子公司的利潤(rùn)中減去子公司所取得的投資凈資產(chǎn)賬面差額，對(duì)于母公司轉(zhuǎn)移的固定資產(chǎn)等項(xiàng)目未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)時(shí)，需要進(jìn)行調(diào)整，因此，復(fù)雜權(quán)益法下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表不僅存在企業(yè)間的橫向平衡關(guān)系，還存在縱向平衡關(guān)系。母公司在合并利潤(rùn)時(shí)，母公司所有者權(quán)益的數(shù)量與合并后的所有者的權(quán)益數(shù)量一致，而我國(guó)采用的簡(jiǎn)單權(quán)益法下的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制方法，由于只對(duì)企業(yè)間的縱向平衡關(guān)系進(jìn)行了反映，而無(wú)法實(shí)現(xiàn)對(duì)橫向平衡關(guān)系的有效反映。

為此，在進(jìn)行合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制工作時(shí)，從企業(yè)集團(tuán)的實(shí)際需要出發(fā)，對(duì)其反映的會(huì)計(jì)信息進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整，以促進(jìn)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的有效性和準(zhǔn)確性。

五、以某企業(yè)集團(tuán)為例來(lái)分析合并會(huì)計(jì)報(bào)表的財(cái)務(wù)狀況

隨著國(guó)際間企業(yè)間的合并重組熱潮的推動(dòng)，越來(lái)越多的企業(yè)集團(tuán)已成長(zhǎng)為跨國(guó)型的集團(tuán)化企業(yè)，現(xiàn)以某A企業(yè)集團(tuán)為例，其作為國(guó)有獨(dú)資企業(yè)，隨著在海內(nèi)外的資產(chǎn)重組，已發(fā)展成擁有207子公司，有員工10萬(wàn)余人，分別從事科研、生產(chǎn)、建設(shè)、對(duì)外貿(mào)易、及進(jìn)出口等業(yè)務(wù)。我們從其合并會(huì)計(jì)報(bào)表表1中，來(lái)分析其財(cái)務(wù)狀況等信息。

從表1可知，對(duì)于上市公司母、子公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)一致性進(jìn)行合并，從其比例分布來(lái)講是比較均勻的，但在接近50%處則表示相對(duì)集中。比如，當(dāng)比例值處于（25%，50%）和（50%，75%）時(shí)，表明上市公司的三年總數(shù)分別為48家和36家。而當(dāng)比例值超過(guò)50%（36+19+38）或不超過(guò)50%（26+18+48）時(shí)，上市公司三年總數(shù)分別為93家和92家，兩者基本相等。由此可以看出，在上市公司中，對(duì)于母、子公司在其主營(yíng)業(yè)務(wù)的一致性的對(duì)比中，比例值并不高。而對(duì)于大多數(shù)上市公司來(lái)說(shuō)，其經(jīng)營(yíng)范圍及內(nèi)容都比較多，為此，在今天的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大潮中，對(duì)于不同行業(yè)間、不同經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的投資者來(lái)說(shuō)，要想獲取有價(jià)值的上市公司的財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)信息，必須借助于合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的數(shù)據(jù)加以分析，并從其經(jīng)營(yíng)的行業(yè)特色、地域經(jīng)濟(jì)情況等信息進(jìn)行全面的預(yù)判和評(píng)估。

通過(guò)進(jìn)行編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，可以得到企業(yè)集團(tuán)的整體的經(jīng)營(yíng)發(fā)展?fàn)顩r和財(cái)務(wù)信息，由于在編制報(bào)表的過(guò)程中，對(duì)其局限性的影響，使得財(cái)務(wù)分析的數(shù)據(jù)不能夠完全揭示該集團(tuán)公司的實(shí)際經(jīng)營(yíng)狀況，主要有以下幾個(gè)問(wèn)題。一是對(duì)其集團(tuán)的總營(yíng)業(yè)收入與財(cái)務(wù)上統(tǒng)計(jì)出的數(shù)據(jù)差額比較大，其主要原因是內(nèi)部企業(yè)之間的關(guān)聯(lián)交易所致，使其會(huì)計(jì)報(bào)表中的收入與成本等項(xiàng)目出現(xiàn)抵消；二是對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表所反映的企業(yè)流動(dòng)資金和償債能力進(jìn)行分析，其數(shù)據(jù)結(jié)果難以與實(shí)際的企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況相一致，比如對(duì)應(yīng)收賬款的周轉(zhuǎn)次數(shù)進(jìn)行分析，周轉(zhuǎn)次數(shù)越高，其收賬速度也越快，對(duì)資金的流動(dòng)性也越大，相應(yīng)的償債能力也就越強(qiáng)。同時(shí)，對(duì)于庫(kù)存周轉(zhuǎn)率來(lái)說(shuō)，周轉(zhuǎn)速度越快，說(shuō)明對(duì)資產(chǎn)的利用率也越大，相應(yīng)的對(duì)資金的占有水平就會(huì)較低。

六、對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制的建議

（一）加強(qiáng)對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表適用性的認(rèn)識(shí)

合理分析企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)管理狀況，從其自身出發(fā)選擇合適的合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍和策略，比如在《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》中，母公司通常采用權(quán)益法來(lái)制表，而母公司與企業(yè)集團(tuán)由于是兩個(gè)獨(dú)立的會(huì)計(jì)主體，在對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表中的底稿攤銷(xiāo)時(shí)，并不計(jì)入母、子公司，所以不存在重復(fù)性問(wèn)題。為此，必須按照相關(guān)規(guī)定來(lái)確保對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況信息的全面、真實(shí)反映。

（二）提高企業(yè)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)

會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)水平對(duì)企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性具有重要的影響，為此，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)能力的培訓(xùn)，使得會(huì)計(jì)人員能夠從專(zhuān)業(yè)的角度跟上發(fā)展變化的速度，同時(shí)，加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，通過(guò)相應(yīng)的崗位職責(zé)培訓(xùn)，使其能夠樹(shù)立對(duì)工作的責(zé)任心，并促進(jìn)自身積極主動(dòng)的為企業(yè)的財(cái)務(wù)工作盡職盡責(zé)。

（三）對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的指標(biāo)體系進(jìn)行分類(lèi)

對(duì)于大型企業(yè)集團(tuán)，在制定合并會(huì)計(jì)報(bào)表過(guò)程中，要根據(jù)企業(yè)的發(fā)展需要靈活制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)指標(biāo)體系，以滿(mǎn)足科學(xué)、實(shí)用、合理的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息的匯總，適應(yīng)企業(yè)集團(tuán)發(fā)展的需要。同時(shí)，對(duì)于反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況的相應(yīng)指標(biāo)要予以披露，而有些企業(yè)集團(tuán)則疏于此，對(duì)于投資者來(lái)說(shuō)，更希望從其合并會(huì)計(jì)報(bào)表中來(lái)分析出其多元化經(jīng)營(yíng)中的利潤(rùn)率，也需要政府給予相應(yīng)的規(guī)定，以真正保護(hù)到投資者的權(quán)益。

（四）合并報(bào)表的同一控制和非同一控制的會(huì)計(jì)處理需加強(qiáng)

1.同一控制下的企業(yè)賬表合并處理方法

在同一控制下的企業(yè)合并時(shí)，對(duì)合并報(bào)表的計(jì)量通常采用賬面價(jià)值來(lái)計(jì)算，在我國(guó)當(dāng)前的企業(yè)合并過(guò)程中，由于合并方與被合并方并不是完全自愿的來(lái)參與交易，也沒(méi)有通過(guò)討價(jià)還價(jià)的方式，因此對(duì)公允價(jià)值的體現(xiàn)不夠。為此，基于賬面價(jià)值來(lái)實(shí)施會(huì)計(jì)合并報(bào)表，能夠有效的避免利潤(rùn)上的操縱問(wèn)題。在同一控制下進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的方法是權(quán)益法，其實(shí)施步驟如下。首先是對(duì)合并成本的計(jì)算和確認(rèn)，按照合并日對(duì)合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行賬目?jī)r(jià)值計(jì)量，比如當(dāng)合并方的取得的凈資產(chǎn)賬目?jī)r(jià)值與支付的賬面價(jià)值產(chǎn)生的差額需要調(diào)整為資本公積，當(dāng)資本公積不夠沖減時(shí)，需要調(diào)整為盈余公積與未分配利潤(rùn)。其次是對(duì)合并費(fèi)用的計(jì)算，在處理合并報(bào)表過(guò)程中，對(duì)發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，比如相關(guān)的審計(jì)費(fèi)、評(píng)估費(fèi)用等，對(duì)支出費(fèi)用要計(jì)入當(dāng)期損益，而對(duì)于發(fā)行債券等的手續(xù)費(fèi)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入發(fā)行債券的初始值里，而對(duì)于發(fā)行的權(quán)益性證券的手續(xù)費(fèi)，則應(yīng)該沖抵權(quán)益性證券的溢價(jià)收入，如果不足沖減的，則計(jì)入留存收益。最后是實(shí)現(xiàn)對(duì)合并報(bào)表的編制工作，比如對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表的編制時(shí)，要對(duì)母公司與子公司的資產(chǎn)和負(fù)債，按照賬目?jī)r(jià)值來(lái)計(jì)量，對(duì)于合并利潤(rùn)表時(shí)，要對(duì)合并期內(nèi)的所有的收支和利潤(rùn)進(jìn)行計(jì)量，對(duì)于合并前的凈利潤(rùn)應(yīng)該單列出來(lái)。對(duì)于現(xiàn)金流量表的合并，應(yīng)該對(duì)各子公司在合并期內(nèi)的所有現(xiàn)金進(jìn)行計(jì)量。

2.非同一控制下的企業(yè)賬表合并處理方法

由于非同一控制下的企業(yè)在賬表合并時(shí)，大多數(shù)企業(yè)都是出于自愿的原則，在交易過(guò)程中都會(huì)從自身的利益來(lái)討價(jià)還價(jià)，也就是說(shuō)其公允價(jià)值受到雙方的認(rèn)可，因此，在進(jìn)行會(huì)計(jì)賬表合并工作時(shí)，通常采用以公允價(jià)值為基礎(chǔ)的合計(jì)計(jì)量。在非同一控制下企業(yè)進(jìn)行賬表合并時(shí)采用的是購(gòu)買(mǎi)法，其步驟方法如下。首先是對(duì)合并成本的確定，以購(gòu)買(mǎi)形式來(lái)實(shí)施的企業(yè)合并中的成本主要是合并方所支付的所有資產(chǎn)、負(fù)債，以及公允價(jià)值計(jì)量，在實(shí)際計(jì)算過(guò)程中，根據(jù)不同的交易方式來(lái)區(qū)別對(duì)待，對(duì)于一次性完成的企業(yè)合并，其成本主要是從購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始所承擔(dān)的所有的資產(chǎn)、發(fā)生的負(fù)債，以及相應(yīng)的權(quán)益性證券的公允價(jià)值，而對(duì)于分步實(shí)施的企業(yè)合并，合并成本在計(jì)量時(shí)是按照購(gòu)買(mǎi)方對(duì)已經(jīng)購(gòu)得的股本在交易日時(shí)的公允價(jià)值，以及支付的其他對(duì)價(jià)的公允價(jià)值之和，而對(duì)于可能的未來(lái)事項(xiàng)有提前約定的，如果對(duì)合并成本的影響能夠用來(lái)計(jì)量的，也應(yīng)該計(jì)入合并成本中。其次是對(duì)合并差額的處理，在對(duì)合并差額進(jìn)行計(jì)算時(shí)，需要針對(duì)不同的情況來(lái)定，對(duì)于在購(gòu)買(mǎi)方已經(jīng)持有的被購(gòu)買(mǎi)方的資產(chǎn)或投資時(shí)，當(dāng)企業(yè)合并時(shí)，其產(chǎn)生的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，以及因企業(yè)合并而放棄的各類(lèi)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額，要計(jì)入當(dāng)期的損益里，而在企業(yè)合并時(shí)，對(duì)購(gòu)買(mǎi)方合并成本大于被購(gòu)買(mǎi)方的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的差額部分，將確認(rèn)為企業(yè)商譽(yù)，而對(duì)于購(gòu)買(mǎi)方的合并成本小于被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值的差額，則應(yīng)該進(jìn)行相應(yīng)的資產(chǎn)、負(fù)債等復(fù)核工作，如果復(fù)核后仍然小于被購(gòu)買(mǎi)方的凈資產(chǎn)份額，則計(jì)入當(dāng)期損益。再次是對(duì)合并費(fèi)用的處理，則主要是對(duì)各類(lèi)企業(yè)合并中發(fā)生的直接費(fèi)用，以及權(quán)益性證券的溢價(jià)收入等進(jìn)行沖減留存收益。最后是合并報(bào)表的編制，通過(guò)對(duì)子母公司的關(guān)系，來(lái)進(jìn)行從購(gòu)買(mǎi)日起的資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表的列示，對(duì)其中的合并成本之間的差額要分類(lèi)對(duì)待，如商譽(yù)或當(dāng)期損益都要列示清楚。

（五）非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司股權(quán)實(shí)現(xiàn)間接的會(huì)計(jì)處理

1.非上市公司購(gòu)買(mǎi)上市公司的股權(quán)，未形成反向購(gòu)買(mǎi)時(shí)，在會(huì)計(jì)報(bào)表合并時(shí)要遵守《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)--企業(yè)合并》的規(guī)定執(zhí)行，交易發(fā)生時(shí)，上市公司未持有任何資產(chǎn)、負(fù)債或僅持有現(xiàn)金、交易性金融資產(chǎn)等不構(gòu)成業(yè)務(wù)的資產(chǎn)或負(fù)債，上市公司在編制合并產(chǎn)物報(bào)表時(shí)，購(gòu)買(mǎi)企業(yè)應(yīng)按照權(quán)益性交易的原則進(jìn)行處理，不得確認(rèn)商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。交易發(fā)生時(shí)，上市公司保留的資產(chǎn)負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)的，企業(yè)合并成本與取得的上市公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)或計(jì)入當(dāng)期損益。

2.對(duì)于非上市公司取得了上市公司的控制權(quán)，并構(gòu)成反向購(gòu)買(mǎi)的，要區(qū)別對(duì)待，一是對(duì)于交易發(fā)生時(shí)，上市公司無(wú)資產(chǎn)負(fù)債或僅有現(xiàn)金等不夠成資產(chǎn)或負(fù)債的，按照《財(cái)政部關(guān)于做好執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則企業(yè)2008年年報(bào)工作的通知》（財(cái)會(huì)函[2008]60號(hào)）的規(guī)定執(zhí)行；而對(duì)于上市公司的資產(chǎn)或負(fù)債構(gòu)成業(yè)務(wù)時(shí)，要按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)――企業(yè)合并》來(lái)執(zhí)行。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：山西普華燃?xì)庥邢薰荆?/p>