房地產企業拆遷補償的會計核算與稅務處理

摘要：房地產企業對回遷房的會計核算和相關企業所得稅、土地增值稅和營業稅的稅務處理，是企業財務管理和納稅申報的重點與難點。稅務檢查中發現許多企業對拆遷房屋補償業務的逃稅現象比較普遍，一是會計核算有誤，二是稅政知識缺失。辦稅人員掌握拆遷房屋補償會計核算與稅法，是當務之急。

關鍵詞：房地產企業；拆遷補償；會計核算；稅務處理

政府或房地產開發經營企業對居民的拆遷補償是指政府或房地產開發經營企業根據當地政府城市整體規劃或建設單位自身的生產經營發展需要對被拆除房屋的產權所有人，依照《國有土地上房屋征收與補償條例》（國務院令〔2011〕第590號）的有關規定，采取產權調換（房屋補償）或作價補償（貨幣補償）或房屋補償和貨幣補償相結合的方式給予一定的經濟補貼和價值抵償。

對于房地產開發經營企業來說，能否對各種拆遷補償方式進行正確核算，不但關系到開發產品（土地或房屋）的總成本與單位成本，而且還涉及各項稅款的計算與繳納，倘若處理不好可能帶來涉稅風險。因此，房地產開發經營企業必須重視對拆遷補償的會計核算與稅務處理。一般情況下，當被拆遷補償戶選擇的是貨幣補償形式時，房地產開發經營企業應將該項拆遷補償支出借記“開發成本——土地（土地征用費及拆遷補償費）”科目中；當被拆遷補償戶選擇的是產權調換（房屋補償）形式時，視同房地產開發經營企業先向被拆遷補償戶支付了一筆貨幣現金，然后被拆遷補償戶再從房地產開發經營企業購入等額房屋（居民住宅），對這種產權調換（房屋補償），房地產開發經營企業要以按公平交易的市場價格或者是當地同期、同類房屋（居民住宅）的公允價值或實際市場交易價格測算的金額，借記“開發成本——土地（土地征用費及拆遷補償費）”科目中。特別注意，對產權調換（房屋補償）形成的回遷房，房地產開發經營企業應按公平交易的市場價格或者是當地同期、同類房屋（居民住宅）的公允價值或實際市場交易價格測算的金額確定視同銷售收入額，同時按照相同期間、相同類別房屋（居民住宅）的實際開發成本（房屋）結轉視同銷售成本額。

下面結合典型案例，具體說明房地產企業拆遷補償采用產權調換（房屋補償）形式時，有關回遷補償（房屋補償）所得、會計核算和稅務處理問題。

案例：

第一種情況：假設AB房地產開發經營企業（以下簡稱AB房地產企業）2009年8月開發某住宅小區項目，計劃占用土地面積約為20000平方米，實際建筑面積為35090平方米，可供對外銷售面積為31900平方米（其中：用于被拆遷補償戶的視同銷售面積為8000平方米，用于AB房地產企業自由銷售的住宅面積23900平方米）。

第二種情況：假設該住宅小區項目于2011年8月完工，同年10月AB房地產企業開始與各被拆遷戶辦理房屋交接手續。2012年3月1日AB房地產企業正式開始向社會公開銷售該住宅小區的房屋，假如在當年3月30日將該住宅小區的房屋全部售罄，該住宅小區的房屋的每平方米平均售價為7000元，共計應確認銷售收入總額為16730萬元（0.7萬元/平方米×23900平方米）。

第三種情況：假設2012年2月末該住宅小區的房屋建設項目工程已經竣工決算，開發成本（房屋）總計為7040萬元。其中，土地征用費及拆遷補償費5600萬元【均為被拆遷戶的拆遷補償費（房屋補償），若不考慮拆遷補償因素，土地征用費及拆遷補償費為零】，前期工程費770萬元，基礎設施建設費1760萬元，建筑安裝工程費3520萬元，公共配套設施費220萬元，開發間接費770萬元（其中包括銀行借款凈利息支出及手續費440萬元）。

一、AB房地產企業回遷補償（房屋補償）所得的計算過程

第一，前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、配套設施費和開發間接費用等開發成本7040萬元。

第二，土地征用及拆遷補償費5600萬元（0.7萬元/平方米×8000平方米）。

需要說明的是：這里的5600萬元不僅僅是拆遷戶8000平方米的土地征用及拆遷補償費，而應該是歸屬于該住宅小區項目31900平方米的，需要在總可售面積31900平方米中進行分攤。

第三，視同銷售收入為5600萬元（0.7萬元×8000平方米）。

第四，單位可售面積計稅成本為3962.38元/平方米【（7040萬元+5600萬元）÷31900平方米】。

需要說明的是：在計算單位可售面積計稅成本時，應該以總可售面積31900平方米作為分母，而不能以23900（31900-8000）平方米作為分母，否則就會虛增單位可售面積計稅成本，增加企業所得稅的納稅風險。

第五，視同銷售成本為3169.90萬元（0.396238元/平方米×8000平方米）。

第六，視同銷售所得為2430.10萬元（5600-3169.90）。

二、AB房地產企業回遷補償（房屋補償）的會計核算

第一，AB房地產企業該住宅小區項目完工時，根據回遷時該住宅項目同期同類平均銷售價格，開具銷售不動產發票5600萬元，并做視同銷售收入處理：

借：開發成本——土地征用費及拆遷補償費 5600萬元

貸：應付賬款——回遷戶5600萬元

借：應付賬款——回遷戶 5600萬元

貸：主營業務收入 5600萬元

第二，各被拆遷戶（亦即回遷戶）向AB房地產企業出具拆遷補償費收據（共計5600萬元，是AB房地產企業根據與被拆遷戶辦理回遷手續時開具給各回遷戶的《銷售不動產統一發票》第一聯）時，結轉視同銷售成本：

借：主營業務成本 3169.90萬元

貸：開發產品——房屋3169.90萬元

第三，AB房地產企業回遷補償（房屋補償）的稅務處理

回遷補償（房屋補償）業務主要涉及企業所得稅、土地增值稅、營業稅和城市維護建設稅及教育費附加等。

一是企業所得稅。房地產開發經營企業將開發產品（房屋或土地）用于對外捐贈、贊助支出、廣告宣傳、樣品、集資、職工福利、職工獎勵、對外投資、利潤分配、抵償債務、非貨幣性資產交換等行為，應視同銷售開發產品（房屋或土地），應于開發產品（房屋或土地）所有權或使用權轉移（或者于實際取得利益權利）時，確認為房地產開發經營企業收入（或者利潤）的實現。【《國家稅務總局關于房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發〔2009〕31號）第七條和《企業所得稅法實施條例》第二十五條】因此，AB房地產企業2011年10月開始與被拆遷戶辦理回遷房屋交接相關手續時，計算確認的視同銷售所得2430.10萬元，需繳納企業所得稅額607.53萬元。即視同銷售應納企業所得稅額=2430.1×25%=607.53（萬元）

借：所得稅費用 607.53萬元

貸：應交稅費——應交所得稅607.53萬元

需要說明：房地產開發經營企業用于安置被拆遷戶的回遷房，應根據確認的“視同銷售所得”計算繳納企業所得稅款。實踐中，許多企業是以預計毛利率計算所得并繳納企業所得稅的，這是不對的，也可能給企業帶來納稅風險。

二是土地增值稅。房地產開發經營企業用建造的房地產（開發產品——房屋）項目安置回遷戶的，安置回遷戶的房地產項目（住房）視同銷售處理，并按國稅發〔2006〕187號第三條第一款規定確認收入，同時將此確認為開發項目的“開發成本——土地（拆遷補償費）。【《國家稅務總局關于土地增值稅清算管理有關問題的通知》國稅函〔2010〕220號】

需要說明：房地產開發經營企業在與被拆遷戶辦理回遷房交接相關手續時，需要預征土地增值稅（與企業所得稅不同，不需要立即進行土地增值稅清算）。假定當地主管稅務機關規定的預征率為2%，則AB房地產企業2011年10月應該預繳土地增值稅112萬元（5600×2%）。

借：營業稅金及附加 112萬元

貸：應交稅費——應交土地增值稅112萬元

借：應交稅費——應交土地增值稅112萬元

貸：銀行存款 112萬元

由于2012年3月30日已經將該住宅小區的房屋全部售罄（銷售完畢），因此，AB房地產企業應該對該住宅小區項目的土地增值稅進行清算。

扣除利息后開發成本：5600+7040-440=12200（萬元）

扣除項目金額：12200×130%+16170×5.5%=16749.35（萬元）

土地增值額：16170+5600-16749.35=5020.65（萬元）

土地增值率：5020.65÷16749.35=29.98%

應繳土地增值稅：5020.65×30%-0=1506.2（萬元）

應補繳土地增值稅：應繳土地增值稅-已預征土地增值稅=1506.2-112=1394.2（萬元）

借：營業稅金及附加 1394.2萬元

貸：應交稅費——應交土地增值稅1394.2萬元

借：應交稅費——應交土地增值稅1394.2萬元

貸：銀行存款 1394.2萬元

三是營業稅。房地產開發經營企業從事城市住宅小區建設，按照《營業稅暫行條例》和《國家稅務總局關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》（國稅函[1995]549號）的規定，應當按照其取得的營業額計算繳納營業稅；對補償拆遷戶面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地主管地方稅務機關按照同期同類住宅房屋的成本價核定計算征收其營業稅。

拆遷補償面積（回遷房）應納營業稅=3169.90×5%=158.495（萬元）。

借：營業稅金及附加 158.495萬元

貸：應交稅費——應交營業稅158.495萬元

四是城市維護建設稅及教育費附加。假如，AB房地產企業所在地的主管地方稅務機關規定城市維護建設稅及教育費附加的征收率為11.5%（城市維護建設稅7%，國家征收教育費附加3%，地方征收教育費附加1.5%），則拆遷補償面積應納城建稅及教育費附加=158.495×11.5%=18.237（萬元）。

參考文獻：

1.國家稅務總局.房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法[DB/OL].國稅發（2009）31號.

2.國家稅務總局.關于土地增值稅清算管理有關問題的通知[DB/OL].國稅函（2010）220號.

（作者單位：上海森下緊固件國際貿易有限公司）