物價變動會計的路徑選擇與評價

■武國輝 黃岡師范學院

從2006年我國頒布《企業會計準則》以來，企業合并會計與外幣會計都有專門的準則進行規范，唯有物價變動會計除了在一些相關準則部分體現了一些物價變動思想以外，并沒有專門的準則進行規范。物價變動是指一般價格總水平的變動，既指通貨膨脹，也指通貨緊縮。目前，通貨膨脹已經成為我國經濟社會當中存在的一種客觀經濟現象。會計的本質是一種管理工具，實現有效管理的前提是對已經發生的經濟活動進行正確的反映，而歷史成本會計假定物價不變的做法與經濟現實并不相符。罔顧經濟社會中出現的通貨膨脹現象而堅持歷史成本會計的做法必然會導致會計信息在喪失相關性的基礎上，進一步喪失客觀性。本文旨在對物價變動現象進行探討的基礎上，進而對三種不同的物價變動會計處理方法的理論依據、方法和特點進行了探討，希望對我國物價變動會計的發展和創新能夠提供一些有益啟示。

一、物價變動與物價指數

在介紹物價變動會計之前，有必要對一些基礎概念做出界定：

1.個別物價變動與一般物價變動

根據物價變動發生的范圍，可將物價變動分為個別物價變動和一般物價變動。個別物價變動是指某一具體商品或者勞務價格的變化；一般物價變動是指在某一特定時期商品、勞務價格平均水平的變化。通常，將一般物價水平上漲稱為通貨膨脹，將一般物價水平下降稱為通貨緊縮。

2.個別物價指數與一般物價指數

物價變動水平一般通過物價指數衡量。由于物價變動包括個別物價變動與一般物價變動，物價指數相應地也可以分為個別物價變動指數與一般物價變動指數。比如，若以2000年的物價水平為基期，以2012年物價水平為報告期，則要將2000年的物價指數定為100%，用100表示，計算出來的2012年每類商品、勞務的單位價格變動情況就是個別物價指數，而按各類商品、勞務的單位價格變動情況和所占的比重（權數）也可以計算出2012年的一般物價指數。現舉例說明個別物價指數和一般物價指數的計算過程，進一步的，可以對二者之間的區別進行清晰的闡釋。

表1 一般物價指數計算表

表2 一般物價指數與個別物價指數差異表

從表1和表2可以看出，一般物價指數由社會各類商品、勞務綜合加權計算得出，反映的是社會一般物價水平變動情況，但是和個別物價指數的變動并不完全一致。正是由于一般物價指數和個別物價指數的區別，才形成了對物價變動會計不同的處理方式。

二、資本保全與物價指數的關系

資本保全是指企業期末具有的資本額與期初的一樣多，企業就保全了自己的資本，如果期末具有的資本額大于期初，就可以認為實現了利潤。根據國際財務報告準則，資本保全分為財務資本保全和實物資本保全：

1.財務資本保全

財務資本保全是指在扣除本期對業主的分配和業主的出資以后，期末凈資產的貨幣金額必須大于期初凈資產的貨幣金額，才算賺得利潤。而對于財務資本保全的計量，可以用名義貨幣單位，也可以用固定購買力單位。名義貨幣單位體現了歷史成本的計量原則，即本期實現的收入與資產取得時的歷史成本相配比，如果本期收入大于資產的減少額，就認為實現了利潤；固定購買力單位是按照一般物價指數來確認本期利潤的，即本期實現的收入要和資產取得時的歷史成本以一般物價指數調整后的數額相配比，如果本期收入大于經調整后的數額，才可確認實現利潤。如果用名義貨幣單位計量，本期持有資產的價格提高，在概念上屬于利潤；如果用固定購買力單位計量，只有大于一般物價水平的部分才能作為利潤。

2.實物資本保全

實物資本保全是指在扣除本期內對業主的分配和業主的出資后，企業的期末實物生產能力必須大于期初實物生產能力，才算賺得利潤。實物資本保全要求采用現行成本作為計量基礎，對應的是分類物價指數或者個別物價指數。

綜上所述，可以將資本保全方式劃分為三類：名義貨幣單位財務資本保全、固定購買力單位財務資本保全和現行成本實物資本保全。

三、不同計量基礎方式下的凈收益確認

在發生物價變動的情況下，使用不同的資本保全概念會對資產的計價和相關的凈損益確認帶來較大影響。下面舉例說明：

長江實業有限責任公司是一家商品流通企業。該公司于2012年初購入固定資產和一批商品，購入商品中有50萬元已經在年內售出，獲得價款100萬元。與該批商品相關的物價指數為：購進商品時的物價指數為100，年末的物價指數為120，而售出商品的個別物價指數為130；該公司固定資產價值為100萬元，分10年計提折舊，年末該固定資產的個別物價指數為110。該公司營業費用總額（不含折舊）為5萬元，計提的折舊費用為10萬元。

表3 不同情況下的結果對照表 單位（元）

通過以上案例不難發現：使用不同的資本保全概念和計量基礎，會產生不同的物價變動會計模式。也正是因為上述原因，與歷史成本會計相對應，物價變動會計就有了一般物價指數會計和現行成本會計兩種路徑選擇。進一步地，如果將一般物價指數會計和現行成本會計結合起來，就出現了第三種物價變動會計模式：現行成本與一般物價水平結合的會計。綜上所述，物價變動會計有三種模式：一般物價指數會計、現行成本會計、現行成本與一般物價水平相結合的會計。

四、物價變動會計的路徑選擇

1.一般物價水平會計

指用一般物價指數將財務報表中以歷史成本反映的有關數值加以調整，從而消除物價變動對財務報告影響的會計程序和方法。這種會計程序只調整財務報表上有關數值，而不調整具體的賬戶記錄。在一般物價水平會計下，需要計算貨幣購買力損益。由于一般物價水平會計沒有改變原有的會計程序和方法，只是對報表進行調整，所以具有簡單、實用等優點。但是如果一般物價指數與本企業資產的價格指數差異較大，則一般物價水平會計事實上就不能正確的反映本企業的財務狀況和經營成果。

2.現行成本會計

指以現行成本為基礎，通過對本企業各項資產價格的確切反映，從而消除物價變動對財務報告影響的會計程序和方法。按照這種方法，企業需要將記錄的資產、負債等，用分類、個別物價指數或者重置成本進行賬項調整。采用現行成本會計，需要計算資產持有損益或者資本保全調整。采用現行成本會計，企業可以按照實物資本保全的要求如實反映企業的實物生產能力，更加合理地反映企業的資本保全程度及其獲得的收益。缺點是在實際實施是有些資產的物價變動資料可能難以取得或者主觀估計成分較大，并且業務工作量較大，有可能不符合會計的成本效益原則；不僅如此，由于不考慮一般物價水平變化，難以對貨幣性資產的購買力損益進行計量。

3.現行成本與一般物價水平相結合的會計

采用這種物價變動會計處理程序，實質上就是將一般物價水平會計和現行成本會計有機結合起來，以消除物價變動對財務報告的影響，并努力克服單純采用物價變動或者現行成本的缺點，最大限度的實現會計信息的相關性與可靠性。采用這種會計處理程序的內容包括：首先，按照現行成本會計的方法對原有按照歷史成本為基礎提供的信息進行賬戶調整，計算資產持有損益并根據調整后的賬戶資料編制財務報表；其次，按照一般物價指數對已經按照現行成本編制的財務報表進行第二次調整，計算貨幣購買力損益并調整所有者權益數額。采用這種方法能夠集中以上兩種方法的優點，更為有效地達到消除物價變動影響的目的；但是由于它的調整、計算過于復雜，所以影響了其使用范圍。

[1]《International Financial Reporting Standards》，2013，IASB

[2]《企業會計準則》.中華人民共和國財政部制定.經濟科學出版社，2006。

[3]耿建新，杜美杰，續芹.高級會計學[M].北京大學出版社，2009

[4]中國注冊會計師協會，會計[M].中國財政經濟出版社，2012