有關營業稅改征增值稅的政策思考

劉 蓉，劉楠楠

(西南財經大學財政稅務學院，四川 成都 611130)

為了應對國際金融危機，配合積級財政政策的實行，2009年我國在全國范圍內完成了生產型增值稅向消費型增值稅的轉型改革，回歸增值稅的真實含義，滿足了增值稅良好運行的內在要求。2011年進行營業稅改征增值稅試點，把營業稅的部分稅目納入到增值稅征收范圍，以保證增值稅鏈條的連貫性，從而使增值稅的經濟杠桿作用得到充分發揮。2012年，國家提出擴大營業稅改征增值稅的試點范圍，大力推動改革進程。目前我國地方財政困難，營業稅是地方主體稅種，如果單方面將營業稅改征增值稅，則會進一步減少地方財力，加劇地方財政緊縮。從稅制優化理論來看，營業稅改征增值稅是否成功取決于稅制的全面改革，在稅制全面改革尚未具備條件的情況下，要對稅種、稅率進行調整，或調整中央與地方分成比例以彌補地方財政缺口。鑒于此，本文將基于公平和效率角度分析我國的營業稅改征增值稅問題。

一、我國增值稅地位作用分析

1994年分稅制的改革確立了增值稅在我國稅制中的主體地位。增值稅是政府取得財政收入的重要手段和實行經濟調節的重要工具，對我國的經濟發展起到了積極作用。

(一)財政收入作用

增值稅實行普遍征收，稅基廣泛，包含生產、流通、消費、生產性勞務等多方面，即凡從事貨物銷售、提供應稅勞務和進口貨物的單位和個人，只要取得增值額就需繳納增值稅，且增值稅是在貨物銷售和勞務的提供環節實現，可以保證增值稅及時收繳，具有穩定性。另外，增值稅征收簡便，易操作，征收成本相對較低，易于實現稅收。

圖1和圖2分別從縱向和橫向兩個角度比較分析了增值稅的財政收入作用。如圖1所示，1991—2010年我國增值稅稅額呈現絕對上升趨勢，增值稅占總稅收收入的比重則呈現先升后降趨勢。增值稅的縱向比較結果同我國的稅制改革密切相關，1994年我國實行分稅制改革，確立了生產型增值稅，增值稅占總稅收收入的比重達到45%，之后，我國不斷完善增值稅制，給予不同地區、不同產業以增值稅稅收優惠，從而使比重趨于下降，2009年新的增值稅暫行條例允許企業購進的固定資產可以進行進項抵扣，2009年的增值稅占總稅收收入的比重為31%，2010年比重進一步下降為28.81%，達到分稅制改革以來的歷史最低。

圖2對2010年我國增值稅與其它稅種分別占總稅收收入的比重進行了橫向比較，結果表明:雖然消費型增值稅導致增值稅總額呈下降趨勢，但是相比較而言，其所占總稅收收入的比重仍然是最高的，仍然是財政收入的主體稅種。

圖1 增值稅及其所占總稅收收入的比重① 這里的總稅收收入包括:國內增值稅、消費稅、營業稅、關稅、企業所得稅、個人所得稅和其它各項。圖1和圖2的增值稅均指國內增值稅。

圖2 各項稅收占總稅收收入比重

(二)經濟調節作用

增值稅是政府執行財政政策的重要工具和進行經濟調節的重要杠桿。主要表現在促進生產專業化、有效調整生產經營結構、引導產業發展方向和發展對外貿易四個方面。從生產專業化和調整生產經營結構方面來看，增值稅針對生產經營過程中的增值額征收，可以避免重復征稅，企業稅收負擔不隨生產組織結構和經營方式的改變而改變，有利于社會資源的有效配置;從產業引導方面來看，增值稅優惠政策在一定程度上可以引導產業的發展方向，對產業發展具有一定的指向標作用;從國際商品競爭方面來看，由于商品在出口環節前繳納的全部增值稅與該商品在最終銷售環節或出口環節的稅額等同，實行增值稅退稅政策，可以保證商品以不含稅價格進入國際市場，提高產品的價格競爭優勢，因此，通過給予出口商品增值稅退稅政策可以降低成本，提高商品的國際競爭力。

綜上所述，增值稅具有保證財政收入和調節經濟的功能性作用，尤其是現在面臨世界金融經濟危機的威脅下，增值稅轉型改革和營業稅改征增值稅，可以進一步體現稅收中性原則，減少企業稅收負擔，提高企業的存活能力，但綜合企業投資、中央與地方財政關系和稅收征管等各方面因素，我國增值稅改革效果雖然顯著，但是仍然存在不可忽視的問題和缺陷。

二、我國增值稅運行現狀評析

(一)加劇投資過熱風險

消費型增值稅允許企業購進的固定資產實行進項抵扣，通過減輕企業稅負來降低產品價格，提高居民購買力。但是允許固定資產的進項抵扣，可能會引發企業投資過熱，甚至于產生“經濟泡沫”等問題，尤其是當前我國對投資主體的產權和權益約束機制很不規范的情況下，營業稅改征增值稅加大了企業盲目投資的可能性。另外，對于政府來講，消費型增值稅也會加大政府投資過熱的可能性。增值稅以生產交易環節中的增值額為征收對象，只要實現生產，就需繳納增值稅，征收方法簡單易行，具有相當的收入高效率性，因此，當政府財政緊縮時，極有可能通過擴大投資來實現增值稅收入，彌補財政資金缺口，從而導致政府盲目投資，加劇投資過熱的潛在風險，對經濟產生不利影響。基于以上分析，增值稅轉型改革和營業稅改征增值稅在帶動投資、刺激經濟的同時，可能會導致盲目投資、重復建設、通貨膨脹等問題。

(二)惡化中央與地方的財政關系

2009年增值稅轉型改革，雖然減少了企業稅收負擔，但也造成了國家每年財政收入大約1200億［1］的縮減，且我國增值稅實行的是中央與地方以75∶25的比例共享稅收的財政體制，因此地方財政緊縮程度更為嚴重，現在提出營業稅改征增值稅，造成地方主體稅種壓縮，地方財政將面臨更大的資金缺口。

以四川省為例，圖3說明了2010年四川省各項稅收占總稅收的比重，各項稅收從左到右依次是增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、資源稅、城鎮土地使用稅、契稅和土地增值稅。結果表明:營業稅和增值稅的總體比重占到地方財政稅收的1/2強，營業稅和增值稅收入是地方財政收入的主體。

圖4對2000—2010年四川省財政收入與支出進行了比較分析，結果表明:四川省財政收入與支出的缺口日益擴大，收不抵支的問題越來越嚴重。

圖3 四川省各稅占總稅收收入的比重

圖4 四川省財政收入與支出比較

綜合以上分析，增值稅轉型改革降低了地方財政收入，如果將營業稅改征增值稅，稅收收入繼續以75∶25的比例實現中央與地方共享，則會進一步加劇地方財政困難。目前，地方政府通過土地出讓金收入彌補財政收支缺口，解決地方財政失衡問題，即“土地財政”政策。由于土地出讓金的增加會使商品房的價格上升，居民對商品房存在一定的剛性需求，因此居民需要通過銀行貸款來購買商品房，同時由于土地的有限性，政府會進一步提高土地出讓金，房地產市場便處于一種價格的惡性循環當中，有可能產生房地產泡沫，引起經濟波動。

(三)加大了稅收征管的難度和復雜性

我國為提升稅收管理效能，特別引入美國的“金稅工程”來完善稅收征管體系，提出“一個平臺、兩級處理、三個覆蓋、四個系統”的三期建設目標。但需注意的是，美國實行直接稅制，“金稅工程”是針對直接稅征管而設置的，在實際操作中，有完備的信息交換系統和財務報表制度作為支撐。而我國實行間接稅制，信息化程度不高，企業的財務報表制度不完善，通過金稅工程來征管間接稅，實質性作用并不明顯。尤其是我國增值稅使用的是發票稅源監控制度，把發票的監控納入到金稅工程已存在很大難度，營業稅改征增值稅，會進一步加大信息搜集處理和稅源監控的難度，提高金稅工程的不可操作性。

三、現行增值稅稅制的公平與效率性分析

增值稅是對生產中不同階段的增加值進行征收，其鏈條一直延續到最終的消費階段，所產生的效果與只在最終部分按相同的稅率征收的銷售稅是等價的，而消費者承擔的稅負同其實際消費量成正比，此時，企業所繳納的稅收與消費者所承擔的稅收等同。即增值稅法定納稅人雖然是出售相關商品和服務的企業，但其最終經濟歸宿是個人或家庭。在此基礎上，本文將以個人和家庭為基本單位來對現行增值稅進行公平與效率原則的效果評價。

(一)現行增值稅的效率性分析

增值稅是間接稅的重要組成部分，本文將引入阿特金森和斯蒂格里茨 (1980)［2］的間接稅和直接稅的比較模型來闡明增值稅的效率性和公平性。

1．假設條件

令G為均一的一次性補貼，pi為商品i的稅前單位價格，ti為稅率，qi為商品i的稅后單位價格，qi=1+ti，w為個人的工資水平，Xi為商品需求量，R為每人的預算約束，V表示個人的間接效用函數。

2．問題描述

如果假定所有個人都得到相同對待，即現在只考慮效率問題，則每個人面臨的最優選擇可進行如下描述:

建立拉格朗日函數式:

則 F．O．C 為:

引入個人的收入指標M和收入的邊際效用α，根據間接效用函數的性質可得:

再引入斯盧茨基方程:

則F．O．C可以整理為:

滿足該式條件為:∑tiSik=0

結論表明:在政府可以實現一次性補貼的前提下，使得稅制最優的一階條件為ti=0。從效率性講，增值稅會產生價格替代效應，引起效率損失，因此增值稅的最優稅率是0。

對于增值稅效率性的實證分析，平新喬等(2009)已用Greedy(1998)模型對中國征收增值稅所產生的福利損失進行了分析測算，他們以補償性變化率(CV/M)和等價性變化率(EV/M)為福利損失的衡量指標，結果表明中國征收增值稅的確存在效率損失［3］。

(二)現有增值稅的公平性分析

1．理論分析

如果從EB(額外負擔)最小觀點出發，即保證了效率，但此時個人不再具有同一性，出現了不公平問題，需要進一步引進收入分配目標，此時也不能以個人為分析的基本單位，而是要以整個家庭為分析的基本單位。

假設存在H個家庭，每個家庭成員具有不同的工資率W，為了簡化分析，假定成員的偏好具有同一性。則社會福利效用最大化問題可描述為:

建立拉格朗日函數式:

則 F．O．C 為:

根據間接效用函數的性質可得:

引入社會的邊際效用:βh=∑h?U/?VH×αh

則:

引入用政府收入衡量的收入的社會邊際凈價值bh:

bh反映了將從增稅收入中得到的間接收益，也反映了將一元錢轉移給家庭h的直接收益。再引入斯盧茨基方程:

?Xi/?qk=Sik－Xk× ?Xi/?M

則F．O．C可整理為:

μ=∑hXhk/H，同時令γ=∑hbh/H，γ=1

引入收入分配目標:ψk=∑h1/H(Xhk/μ)(bh/γ)－ 1

結論表明:如果政府只考慮效率因素，bh=γ，ψk=0，增值稅稅率ti應為0;如果政府引入了收入分配目標，即ψk≠0，在政府實行一次性補貼時，γ=1，此時增值稅稅率ti不為0;如果效率性是政府唯一的目標，直接稅是最優稅制，但考慮公平因素時，需引入增值稅等間接稅制。在實際運行中，增值稅是否能達到公平性效果，需要進一步論證。

(三)現行增值稅的公平性實證分析

公平性，是指增值稅在實行之后是否具有收入再分配效應，即增值稅是否具有累退性。累退性表明增值稅收入的再分配效應弱化，調節社會貧富差距的作用不顯著;非累退性表明增值稅可以調節社會貧富差距，具有公平性。

1．數據和方法描述

本文的數據來源于中經網綜合年度數據庫，共有全國68887住戶的收入和消費支出調查資料，根據收入的高低分為最低收入戶、困難收入戶、低收入戶、較低收入戶、中等收入戶、較高收入戶、高收入戶和最高收入戶八個級別，在這些數據的基礎上，計算增值稅稅額以及其在各收入群體之間的分配狀況。具體設定如下:

(1)收入確定方法

本文所使用的數據是以住戶為基本單位，以家庭收入為收入確定方法。家庭收入是指每個家庭可實現的全部實際收入，在此不考慮家庭特殊規模的影響，將家庭規模設定為3個家庭成員。

(2)增值稅稅收的確定

我國消費者購買商品實際支付的價格中包含增值稅，產生了消費者的實際支出負擔，可以評價現行增值稅對收入分配的影響。因此，本文假設城鎮家庭的邊際消費傾向具有穩定性，在不考慮逃稅和避稅的情況下，以增值稅法定稅率乘以稅基得到增值稅稅額，稅基是消費者的應稅消費性支出。

公式:增值稅稅收=應稅消費性支出×增值稅法定稅率(17%)

(3)增值稅稅收的轉嫁問題

在稅收歸宿的經驗研究中，根據稅收等價性，增值稅、消費稅和營業稅可以看作是對消費征收的銷售稅。在局部均衡的模型中，銷售稅由消費者和廠商根據各自供需彈性來分擔稅收。因此，本文對稅收負擔作了一階近似，假設增值稅全部由消費者承擔。

2．結果和分析

本文共引用了全國68754個住戶的資料，并按照收入從高到低把其分為了八個等級，根據以上的方法論述，可以得出表1的結果:

表1 增值稅累退性結果數據表 年份:2010;單位:元

增值稅占稅前收入的比例是衡量增值稅有效稅率和稅收負擔的重要指標，結果表明:家庭的收入越低，其有效稅率越高，承擔的增值稅稅收負擔就越重，收入最低的困難戶的有效稅率是0.146，最接近于法定稅率0.17，而收入最高的家庭的有效稅率只有0.096，遠低于法定稅率0.17，表明我國現行的消費型增值稅具有顯著的累退性。

四、結 論

我國現行增值稅在聚集財政收入、調節經濟方面具有積極作用，但從稅制的公平與效率原則角度來看，一方面，增值稅會產生社會福利損失，不具有效率性;另一方面，增值稅具有累退性，對收入的再分配效應弱化。因此，營業稅改征增值稅改革應從稅制優化理論出發，綜合考慮稅制設計、稅收負擔、收入分配效應和中央與地方關系等因素，進行一次深徹的增值稅改革，而不是簡單的稅種合并。首先，營業稅改征增值稅要對稅種、稅率進行調整，以提高增值稅的社會福利效應和收入再分配效應。其次，營業稅改征增值稅要對中央和地方分成比例進行調整，以彌補因改革產生的地方財政困難。再次，逐步提高稅收征管水平，進一步完善金稅工程三期的建設，以減少增值稅流失。

［1］ 蔣金法，陳春霞．充分發揮增值稅在積極財政政策中的效能［J］．稅務研究，2009，(12)．

［2］ ［英］安東尼．B．阿特金森，約瑟夫．E．斯蒂格里茨著，蔡江南，許斌，鄒華明譯．公共經濟學［M］．上海:上海三聯出版社，1992．

［3］ 平新喬等．增值稅與營業稅的福利效應研究［J］．經濟研究，2009，(9)．