投資性房地產初始計量的探討

黃志良

《企業會計準則第3號—投資性房地產》規范了投資性房地產的確認、計量和相關信息的披露，其中規定投資性房地產應當按照成本進行初始計量，后續計量有成本和公允價值兩種模式，要求通常應當采用成本模式計量進行后續計量，滿足特定條件時也可以采用公允價值模式計量。但采用公允價值模式進行后續計量的，企業進行初始計量時，外購、自建的投資性房地產和存貨、自用房地產轉換為投資性房地產的入賬價值并不統一。《企業會計準則第3號—投資性房地產》的規定如下：

（一）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，企業外購或自建時，應當按照成本進行初始計量。

例一：2011年1月，甲公司計劃購入一棟寫字樓用于對外出租。1月16日，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃合同，約定自寫字樓購買日起將這棟寫字樓出租給乙公司，為期5年。2月9日，甲公司購入寫字樓，以銀行存款支付價款共計2000萬元（假設不考慮其他因素）。則：

例二：2011年2月，甲公司從其他單位購入一塊土地，并在這塊土地上開始自行建造一棟廠房。2011年11月，甲公司預計廠房即將完工，與乙公司簽訂一份經營租賃合同，將這棟廠房租賃給乙公司使用。租賃合同約定，該廠房于完工時起租。2011年12月6日完工時廠房的實際造價為1200萬元，該塊土地使用權的成本為900萬元，整棟廠房的市場價格為2300萬元。則：

（二）采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，企業將存貨和自用房地產轉為投資性房地產時，按該項房地產在轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值，如果公允價值大于賬面價值，其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目，如果公允價值小于賬面價值，其差額借記“公允價值變動損益”科目。

例三：2011年4月，甲公司與乙公司簽訂了經營租賃合同，將一棟自用辦公樓出租給乙公司使用，租期為5年。這棟辦公樓的賬面原值為5000萬元，已計提折舊1420萬元，轉換日公允價值為3500萬元。則：

例四：2011年6月，某房地產企業將賬面價值3580萬元（成本為3680萬元，存貨跌價準備為100萬元）的存貨出租給乙公司，轉為投資性房地產，轉換日公允價值為4000萬元。則：

從以上的例題，我們知道在采用公允價值模式進行后續計量的，當將存貨和自用房地產轉為投資性房地產進行初始計量時，是按該項房地產在轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值。另外，外購的投資性房地產雖然規定按取得時的實際成本進行初始計量，但是外購時的實際成本也即是當時該投資性房地產的市場價格。而準則規定：公允價值是指在公平交易中，熟悉情況的當事人之間自愿進行房地產交易的價格；確定投資性房地產的公允價值時，應當參照活躍市場上同類或類似房地產的現行市場價格（市場公開報價）。也就是可以把市場價格理解為公允價值。外購的投資性房地產按取得時的實際成本進行初始計量，也就是按取得時的公允價值入賬。這樣只剩下自建的投資性房地產是按照完工時的實際成本入賬。而完工時的實際成本應該和房地產的市場價格即公允價值是不一樣的，因為房地產的建造時間長，在現在物價不斷上漲的情況下，以前購進的工程物資，包括水泥、鋼材等市場價格，和完工時比較應該是不一樣的；并且這只是成本，還要加上利潤，加上相關的銷售稅費，這樣的組成價格才應當是市場價格。

因為比照《國際會計準則第40號—投資性房地產》第59條規定：當企業完成一項將按公允價值計價的自建設投資性房地產的建造或開發活動時，在完成之日該項房地產的公允價值與其原先的賬面金額之間的任何差額應在當期凈損益中確認。可以看出，在自建設投資性房地產方面，國際會計準則是規定按照取得時的公允價值作為投資性房地產的入賬價值。為此，筆者認為我國采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，自建轉為投資性房地產時，也應當按該項房地產在轉換日的公允價值作為投資性房地產的入賬價值?？紤]到我國的國情，避免企業做假賬，可以規定如果公允價值大于賬面價值，其差額貸記“資本公積——其他資本公積”科目，如果公允價值小于賬面價值，其差額借記“公允價值變動損益”科目。

并且從另外的角度看，自建的投資性房地產，其實可以看作是自建完成時首先確認為自用，然后立刻從自用轉為投資性房地產的一種過程。按現在準則的規定，在這個過程中自建確認為自用時，雖然是按實際成本作為房地產入賬價值，但從自用轉為投資性房地產時，現在準則規定是按公允價值入賬的，也就是自建的投資性房地產進行初始計量時最終還是按公允價值入賬，那么自建完成時也可以按公允價值計量。

再者，按我國現在準則的規定，雖然自建的投資性房地產初始計量按實際成本入賬，但進行后續計量時，在資產負債表日還是要按當日的公允價值調整投資性房地產的賬面價值，公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產—公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目，公允價值低于與其賬面余額的差額做相反的分錄。

例五：（接例二）假設甲公司的這棟投資性房地產在2011年12月31日的公允價值為2320萬元。則：

這時，該公司投資性房地產一級科目的余額為2320萬元?？梢钥闯?，自建的投資性房地產在資產負債表日最終還是按公允價值進行計量，只是時間推后到期末而已，其實也可以考慮在初始計量時就按公允價值入賬。

所以，采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產，在外購、自建投資性房地產以及存貨、自用房地產轉換為投資性房地產時，可以考慮統一按公允價值進行初始計量，處理方法的一致性，更有利于實際會計工作的開展。

[1]財政部會計司編寫組.企業會計準則講解.2008.

[2]財政部會計資格評價中心.中級會計實務.2012.