關于建立會計準則內部執行機制的幾點對策

李薇薇 駐馬店職業技術學院

所謂會計準則的執行機制，是指為了確保會計準則的有效遵守與執行，保證會計信息質量而設立的一系列制度安排會計準則執行機制建立主要包括：一是內部執行機制，建立有效的公司內部治理機制，完善企業內部控制制度，從會計信息產生的源頭上保證會計準則的執行；二是外部監管機制，由政府一系列制度安排及監管機構作用的有效發揮，注冊會計師審計等構成。三是自律機制，基于會計職業道德和聲譽機制的，可以促進會計從業人員積極提升自身素質和職業道德水平，使其能夠自覺履行所擔負的職責。本文主要從企業內部控制方面論述幾個問題。

境外經驗及文獻回顧 （經濟后果學說）

●美國會計界在20世紀60年代發現：外部力量逐漸主導會計準則制定的現象可以用經濟后果學說加以解釋。史蒂芬·A澤夫于1978年在《The Rise of Economic Consequences》中首次提出會計報告經濟后果的概念，即會計報告將影響企業、政府、工會、投資者和債權人的決策行為，同時這些利益相關者的行為又可能影響其他團體的利益。會計學家威廉姆·R﹒斯科特（1997）在其著作《財務會計理論》中指出：經濟后果是指不論有效證券市場理論如何定義，企業會計政策的選擇最終會影響企業價值。正是因為會計準則的執行會影響各方面利益，所以各利益相關者會尋求機會直接或間接地參與會計準則的制定。但在現實會計實務中，絕大部分的利益相關者并不能夠直接參與會計準則的制定，所以他們就會扭曲會計準則的執行以實現自身的利益。由此我們不難得出結論：會計準則不能得到有效執行，其根本原因就是因為會計準則具有經濟后果性。

●美國證券交易委員會首席會計師（1990）認為高質量的會計準則和具有支持作用的基礎機制共同決定的，只有兩者互相協調，共同作用才能夠保證會計準則的恰當理解與合理運用。國際會計準則理事會（IASB）基金管理委員會主席Paul（2001）指出，高質量的財務報告由會計準則的完善程度、會計與審計實踐以及立法管制這三個因素共同決定，其中后兩個因素可以歸納為會計準則實施機制。Kothari（2000）認為會計準則的執行力由其制定與執行方式決定，會計準則體系的完善程度及其執行效力決定了會計信息質量的高低，這三者之間存在函數關系。

2001年，歐洲會計師聯合會（FEE）把會計準則執行機制分為六個層面：會計從業人員的自覺執行、會計師事務所對財務報表的審計、公司內部治理結構如董事會和審計委員會對財務報表的批準、政府機構主導的外部監管體系的監管、法律制裁、公眾與媒體的輿論監督。總的來說，可以將其歸結為自律機制和外部監管。

上世紀90年代初，英國成立了一個獨立的財務報告理事會（Financial Reporting Council ，FRC），它作為會計準則制定和實施的最高決策機構，其下屬包含ASB和FRRP（財務報告審核委員會）兩個獨立工作機構。FRRP主要負責審議英國大型私營企業及上市公司的年度財務報告是否違反會計準則，其審議結論具有僅次于法庭裁決的效力。英國的監管機制側重于在公司編制財務報表時對其行為進行事前控制，以及對企業造假行為提起法律訴訟。

香港會計師公會是香港唯一負責制定會計準則，頒發執照及監管香港會計專業的法定組織。香港現行的審計監管制度有四元素：包括注冊、檢查、紀律處分及調查。除了調查屬財務匯報局負責外，其余為會計師公會轄下負責工作。香港的會計監管體系與制度都較完備。

目前我國會計準則的執行主要依靠政府機構，如證監會、財政部等部門監管。政府機構習慣用行政處罰來代替法律約束的監管風格降低了法律的威懾力，相較于財務報表造假所獲得的利益，監管部門的處罰給違規公司所帶來的違規成本卻微不足道，這在一定程度上鼓勵了造假行為。同時各監管部門職能分配不明晰，監管重復或監管空白的現象加劇了監管的復雜性，造成監管成本高昂。雖然我國會計準則的國際化進程取得的成就有目共睹，但是這并不能保證高質量的會計準則必然相應地提高會計信息的質量，而現實中持續不斷的造假行為也說明了這一點。因此，加強企業的內部控制和外部監管，顯得尤為重要。本文給出以下建議。

一、加強內部執行機制建設

管理層將會計信息的生產授權給會計人員，并通過內部控制對其加以制約。由此可見，管理層對準則的執行產生直接影響。因此構建有效的公司治理機制，對管理層進行適當的約束與激勵，提高內部控制的效率是保障會計準則內部執行機制有效運行的關鍵，具體措施如下：

1.提高董事會、監事會的獨立性，在董事會下設審計委員會；適當降低企業過于集中的股權結構。管理層出于自身利益的考慮，可能在準則執行過程中操縱會計信息，因此應當對管理層進行必要的監管。同時以年終獎、股票期權等方式進行適當激勵，以提高公司治理的效率。

2.從企業自律方面來說，在現實執行中會有一定難度，但是真實有效的會計信息對企業來說也是重要的。企業應當設立內部審計，健全內部控制制度，自愿披露內部控制自我評價報告及內部控制鑒定報告；管理層應當積極執行內部控制制度，支持內部審計機構工作；企業應著力培育以人為本的內部控制文化，增強廣大員工參與內控的積極性，以促進企業內部控制的健全和發展。

3.加強自律機制建設。基于職業道德和聲譽機制的會計準則自律機制，是保證會計準則有效執行的內部防線：（1）提高會計從業人員自身專業技能和綜合素質；（2）建立和完善聲譽機制，會計聲譽機制建立在會計人員是理性經濟人的理論基礎之上，會計人員會為了自身的長遠利益而自覺執行會計準則；（3）加強會計文化建設，通過會計文化來引導與規范會計人員的行為，提高會計人員的職業道德水平，發揮其對會計準則執行的柔性約束作用。

二、加強外部監管機制建設

1.加強對會計信息質量的監管

針對企業會計報表舞弊行為，可由我國證監會發起，邀請來自法律界、會計界及公眾服務界的專業人士組成負責審核財務報告的專門委員會，當發現企業經審計的財務報表沒有遵循公司法和適用的會計準則時，即展開相關調查，一旦認定公司財務報表存在問題，財務報告審核委員會可采取以下行動：（1）要求企業自愿針對有問題的財務報表做出更正或聲明。（2）將違規案件正式移交法院判決，并強制要求公司修改報表。（3）立即向媒體公布企業相關違規信息。

2.加強對注冊會計師的監管

我國有許多會計師事務所出于自身利益出具虛假審計報告而導致被撤銷的案例，如為“銀廣廈”出具審計報告的深圳中天勤會計師事務所。注冊會計師一方面作為監管者，審計上市公司財務報表，受財政部和注冊會計師協會的監管。我們應該建立一個獨立的監管機構對注冊會計師行業進行監管，保證其經費來源獨立，賦予其監督、調查，處罰的權力，以保證注冊會計師行業遵循最高的職業道德準則。這就像是銀行金庫的二次監管，雖然有工作人員嚴格把守，但是對工作人員也會有一個二次監管。有另外的一套監控系統。

張云. 《建立會計準則執行機制：提高會計信息質量之策》