商譽在會計準則中的應用現狀評價——基于商譽的內涵視角

武國輝

(黃岡師范學院商學院，湖北黃岡438000)

隨著企業間競爭的加劇，商譽日益得到人們的重視。商譽的本質是系統效應的產物，是企業物資資源流、人力資源流和知識信息流之間融合所形成的資產。從商譽價值構成的角度，商譽價值GW=Vjz-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)，而企業不符合確認條件的資產和負債不構成商譽，也就是Vx1-Vy1不構成商譽價值。

一、對會計準則商譽相關規定的解讀 下面將著重從會計準則關于商譽問題的有關規定進行討論，從商譽的內涵及概念框架視角審視會計準則并對現行會計準則進行評價。2006《企業會計準則》并沒有專門準則討論商譽問題，關于商譽的有關會計處理規定分布于《企業會計準則第2號—長期股權投資》、《企業會計準則第8號—資產減值》、《企業會計準則第18號—所得稅》、《企業會計準則第20號—企業合并》、《企業會計準則第33號—合并財務報表》。

根據《企業會計準則第2號—長期股權投資》第三章第九條、《企業會計準則第20號—企業合并》第三章第十四條與《企業會計準則第33號—合并財務報表》第一節第十五條之規定，在長期股權投資準則中，即使在權益法下，商譽并沒有單獨予以確認，商譽價值包含在長期股權投資中。只有在企業合并時，或者在編制合并資產負債表時，商譽價值才單獨予以確認。這反映了會計準則制定機構對于商譽確認問題所持的謹慎態度。

《企業會計準則第8號—資產減值》第二章第四條規定:因企業合并所形成的商譽，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。《企業會計準則第8號—資產減值》第五章第二十二條規定:資產組或者資產組組合的可收回金額低于其賬面價值的(總部資產和商譽分攤至某資產組或者資產組組合的，該資產組或者資產組組合的賬面價值應當包括相關總部資產和商譽的分攤額)，應當確認相應的減值損失。減值損失金額應當先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，再根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重，按比例遞減其他各項資產的賬面價值。無獨有偶，會計準則規定商譽每年都要進行減值測試，發生減值損失時，首先抵減分攤至資產組或者資產組組合中商譽的賬面價值，同樣體現了會計準則制定機構對于商譽價值確認所持的謹慎態度。

二、對現行會計準則商譽價值確認問題的分析 盡管如此，從商譽概念框架本質出發，不難看出，現行會計準則仍然存在重大缺陷。假設乙企業為了并購甲企業的100%股權所支付的合并對價為P，則Vjz=GW+(Vx-Vy)+(Vx1-Vy1)，P和Vjz的關系在理論上有三種:

P＞Vjz

P=Vjz

P＜Vjz

在企業實際業務中，第二種情況其實比較少，比較常見的應該是第1種或者第3種。

當P＞Vjz時，P-Vjz部分是企業的超額支出，不會帶來任何的未來收益，應該直接費用化。而現行會計準則規定，要把P-(Vx-Vy)全部作為商譽價值處理，夸大了P-Vjz+(Vx1-Vy1)部分。

當P=Vjz時，實際應予確認的商譽總額為P-(Vx-Vy)-(Vx1-Vy1)。根據現行會計準則的規定，應將P-(Vx-Vy)全部作為商譽價值處理，夸大了(Vx1-Vy1)部分。進一步的，當(Vx1-Vy1)=0時，現行會計準則關于商譽處理符合商譽概念，正確反映了商譽本質。但是，遺憾的是，P=Vjz且(Vx1-Vy1)=0屬于偶然情況，發生的概率并不大，更不具備必然性。

當P＜Vjz時，實際上是并購企業在資產重組當中所獲得的收益，Vjz-P部分應該計入營業外收入，而現行會計準則將(Vx-Vy)-P部分計入了營業外收入，縮小了(Vx-Vy)-Vjz部分。

通過以上論述可知，現行會計準則的會計處理并沒有完全正確反映企業并購重組的客觀實際，對商譽的確認和計量也不夠準確。但是，由于對Vjz的準確評估非常困難，用P代替Vjz也就成為唯一可以采用的次優選擇了。但這樣不可避免地帶來企業虛增資產的風險，當然，也有少計收益的可能。為了規避企業因為商譽確認帶來的虛增資產風險，企業會計準則制定機構寄希望于通過資產減值的有關規定予以糾正，比如規定商譽每年都應進行減值測試，發生減值損失時首先抵減分攤至資產組或者資產組組合的商譽的賬面價值。

三、會計準則對商譽減值和所得稅的相關規定《企業會計準則第8號—資產減值》第六章商譽減值的處理是對商譽減值問題進行了比較全面系統的規定。如第二十三條規定:企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。第二十四條規定:企業進行資產減值測試，對于因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組;難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或者資產組組合時，應當按照各資產組或者資產組組合的公允價值占相關資產組或者資產組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產組或者資產組組合的賬面價值占相關資產組或者資產組組合賬面價值總額的比例進行分攤。這方面的規定則屬于商譽會計處理的技術路徑，分攤是會計準則的一項重要思想，雖然分攤不如追溯和動因分配更加科學合理，但是在無法采用追溯和動因分配時，分攤又是一種比較具有可操作性的方法。但是，這樣的規定顯得過于復雜，當社會會計法律環境、公司治理和內部控制系統不夠完善，會計從業人員素質有待提高的情況下，復雜的會計處理擴大了會計政策的選擇空間，導致信息失真的可能性較大。

《企業會計準則第18號—所得稅》第四章第十一條規定:除下列交易中產生的遞延所得稅負債以外，企業應當確認所有應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債:(一)商譽的初始確認。(二)同時具有下列特征的交易中產生的資產或負債的初始確認:1.該項交易不是企業合并;2.交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額。即在非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值的差額，按照會計準則規定應確認為商譽。如果按照稅法規定計稅時作為免稅合并的情況下，商譽的計稅基礎為零，其賬面價值與計稅基礎形成的應納稅暫時性差異，準則中規定不確認與其相關的遞延所得稅負債。筆者認為，這同樣是因為會計準則制定機構沒有把商譽等同于其他資產，對于商譽資產的確認持謹慎態度，不希望在不可靠的商譽資產基礎上確認遞延所得稅負債。四、對會計準則商譽問題相關規定的評述總之，商譽的上述會計處理方法是在現代金融體系日趨成熟，企業組織形式發生了深刻變化，企業并購重組日趨活躍的歷史背景下，會計的信息提供職能遠遠超過自身承載能力，以至于不得不在相關性目標與可靠性目標之間做出平衡和妥協。會計在實現其反映和監督職能的過程中，既體現了其科學性的一面，但是更把藝術性的一面展示的淋漓盡致。