高校經營性資產審計實務探討

燕廷淼

(河南工程學院審計處，河南鄭州 451191)

近年來，伴隨著《公司法》等相關法律法規的日益完善和高校建設現代大學制度序幕的開啟，以及高校精細管理、利用自身優勢提升服務社會能力意識的不斷提高，高校的市場經營活動日益活躍，從而一部分資產由“非經營性”轉變為“經營性”。為了實現高校財務管理目標，確保學校資產保值增值，加強高校經營性資產審計工作勢在必行，因此，探討高校經營性資產審計尤為必要。

一、高校經營性資產審計的含義

(一)高校經營性資產及其經營形式

1.高校經營性資產

《高等學校財務制度》第三十九條規定，“資產是指高等學校占有或者使用的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”［1］。通常情況下，把高校為完成本單位教學科研等職能工作所占有、使用的資產稱作高校非經營性資產，因為高校所提供的教育培養服務具有非營利性質。相對而言，所謂高校經營性資產，就是指高校在保證完成本單位教學科研等正常職能工作前提下，按照國家有關規定，通過投資、入股、出租、出借等形式從事產品生產、商品流通和經營服務等活動以贏取收益為主要目的的資產。

2.高校經營性資產的經營形式

(1)法人企業式經營。指學校在其本身職能業務以外，以經主管機關批準的非經營性資產投資注冊領取企業法人營業執照而開辦經濟實體并期望獲得未來投資收益的經濟行為。這種形式下有兩種情況:一是統管學校對外投資資產的經營——學校成立一個法人實體總攬學校對外投資事務，將經營性資產投入該法人實體，該法人實體再投向其他公司，學校不直接向外投資。該法人實體即是教技發［2006］1號文所稱的高校資產經營公司。二是學校直接投資各專項業務進行經營——學校成立法人實體，直接經營各專項業務，這類法人實體稱作“高校專業公司”。

(2)附屬高校的非法人企業式經營。指學校在其本身職能業務以外，以經主管機關批準的非經營性資產或投資注冊領取營業執照或投資未注冊而開辦經濟實體，期望獲得未來投資收益或更高質量服務保障的經濟行為。這種經營形式下的實體有兩種:一是高校利用位置或地產等便利設立非法人實體，通過向社會和學校提供服務以達到學校資產的保值增值，如招待所、酒店、圖文社等。這類非法人實體多采用承包或非承包形式經營，簡稱承包實體或非承包實體。二是絕大多數高校后勤工作模擬企業運行，這類非法人實體稱為后勤實體。

(3)分散式租借經營。指學校以經主管機關批準的非經營性資產，通過向校外出租出借方式來獲取經濟收益的經濟行為。這種經營形式又細分為兩種:第一種是公司制租賃經營，即高校以經主管機關批準的非經營性資產注冊成立法人實體而期望獲得經濟收益的經濟行為。這種經營形式是前述法人企業式經營的一種形式，其經營實體也是前述法人實體。第二種是分散式租賃經營，即高校內部職能部門以經主管機關批準的非經營性資產通過一系列程序辦理出租出借手續并收取一定費用的經濟行為。該形式的經營實體是學校自身。學校一般不單獨核算其收入與成本。

(二)高校經營性資產審計

1.高校經營性資產審計的含義

《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》第六十六條指出:“資產審計是對資產的真實性、合法性和效益性進行審查和評價。”［2］其中，真實性是指資產的存在、增減變化、往來賬款的發生及其業務內容是否真實、完整，以及資產計價是否合理正確等;合法性是指資產的變動是否合法、管理(包括取得、核算、轉讓等)是否安全合規等;效益性是指資產利用效果的優劣以及是否做到了資產的保值增值等。

但是，該條除在“審計內容”條款中明確了審查和評價“對外投資”的若干方面外，并無高校經營性資產審計的其他規定或描述。

為了突出經營性資產的重要性、規范相關實務操作和反映專項審計工作的完整性，有必要明確高校經營性資產審計的含義。通過分析資產審計的定義，結合高校經營性資產的特性，可以界定:高校經營性資產審計是對高校經營性資產的真實性、合法性和效益性以及經營過程中存在的風險程度進行審查和評價。

2.高校經營性資產審計與高校資產審計的主要區別

(1)內涵不同。在《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》中，后者被局限在“財務管理內部控制審計”和“決算審計”內。而前者涵蓋“非經營”轉“經營”直至收益回收的整個過程，并且包括房產和儀器設備的出租出借。

(2)審計內容不同。后者關注資產本身及其收益、程序，而前者不僅限于此，還包括審計運行風險及相關管理者是否符合《公司法》和黨紀政紀相關要求。

(3)工作成效不同。對經營性資產而言，后者審計工作是零散的、不系統的，成效較差;前者作為專項審計，系統性整體性強，成效較優。

二、高校經營性資產審計現狀及原因分析

(一)高校經營性資產審計現狀

事實上，高校經營性資產涉及所有形態的資產，且高校經營性資產審計的內容不止是資產的真實性、合法性和效益性。當前高校開展該項審計的情況不容樂觀，絕大部分高校包括一些國內知名學府都沒有開展甚至忽視了該項審計。基本情況歸納如下:一是以財務收支審計或經濟效益審計替代高校經營性資產審計;二是審計范圍小，沒有覆蓋本學校全部經營性資產，且多以經濟效益審計方式審計對外投資;三是大部分高校尚未將高校經營性資產審計列入日程。

(二)原因分析

1.認識不到位

人們對高校經營性資產的重要性及其經營過程中存在的風險認識不到位。

2.現行內部審計規章制度中無高校經營性資產審計概念

如《審計署關于內部審計工作的規定》《教育系統內部審計工作規定》和《內部審計實務指南第4號——高校內部審計》等均沒有相關概念的表述或說明。

3.學校重視不夠

高校經營性資產審計作為新的專項工作，尚為審計盲點，再加宣傳不夠，以至于學校最高管理層無法感知其應有的地位與作用，也使人們對不規范操作的危害認識不深。

4.內部審計力量欠缺

具體有兩方面:其一，高校內審人員普遍較少，且工作壓力大，無暇嘗試新的審計工作。其二，高校經營性資產審計涉及法律規章的領域較多，既有企事業法規，又有財政預算法規，更有黨紀政紀規定，同時審計人員還應掌握一些經營常識，以至于審計人員力所不逮。

三、經營性資產審計基本指引

由于高校間規模、層次等差別的存在，不同的高校其經營性資產投入經營的規模、形式各不相同。有些高校經營性資產規模巨大、經營形式多種多樣，有些高校則沒有經營性資產。事實上，只要存在高校經營性資產，內部審計部門就應開展專項的高校經營性資產審計工作。

(一)審計前準備

1.摸清本校經營性資產家底

首先，應掌握經營性資產的實物資料和可能產生“經營行為”的基層實物管理部門或使用部門基本情況。其次，應掌握本校貨幣資金投資及經營性資產收益情況。再次，應掌握本校經營性資產的經營方式與形式、經營管理組織結構及其運作程序等相關信息。

2.學習所適用的法律及規章制度等

首先，學習和理解“非經營”轉“經營”環節的法律及規章制度。其次，學習和理解有關經營性資產經營環節的法律及規章制度。依據高校的性質和隸屬關系，整理歸集該環節所適用的法律及規章，如:《公司法》、教技發［2005］2號文、教技發［2006］1號文、財政部第70號令《財政票據管理辦法》以及稅務等相關法律及規章。再次，學習和理解經營性資產在收益分配環節的法律及規章。復次，調查、了解經營性資產所涉及行業的基本常識、經營狀況等。

3.熟悉本校經營性資產的制度環境

首先，了解掌握本校財務管理體制與經營性資產管理體制，弄清組織結構及其職責分工。其次，歸集本校關于經營性資產的相關規章制度，包括管理層會議紀要等。

(二)高校經營性資產審計應獲取的資料

1.法人企業式經營

(1)學校對外投資清單。清單內容包括投資時間、投資金額、投資方式等。

(2)對外投資項目可行性報告、項目建議書、資產評估報告、主管機關審批文件、學校批準文件(或會議紀要)、資產移交清單、資產權屬變更證明或登記記錄。

(3)學校成立的高校資產經營公司或高校專業公司(合稱“法人實體”)的章程、營業執照、驗資報告、接收資產清單等。

(4)法人實體的治理結構、機構組織、組成人員及其重要崗位人員簡歷。

(5)法人實體管理制度，包括業務運行、職能管理等相關制度，以及股東會、董事會會議紀要等。

(6)法人實體的最近年度的財務報告、股本變動和利潤分配情況資料、資產經營管理部門年度總結等。

(7)其他與對外投資或法人實體有關的涉及學校經濟利益的資料等。

2.附屬高校的非法人企業式經營

(1)學校投入經營的資產清單。清單內容包括投入(資)時間、投入(資)金額、投入(資)方式等。

(2)學校成立的非法人企業經營公司(即被投資公司，下稱“非法人實體”)的可行性報告、資產評估報告、主管機關或學校批準成立文件、資產移交清單等。

(3)非法人實體的章程、營業執照、接收資產清單、驗資報告等。

(4)學校與非法人實體之間的財務關系資料。如校內結算價格、管理服務合同與協議或承包協議、經營成果分配辦法等。

(5)非法人實體的治理結構、機構組織、組成人員以及公司相關制度。

(6)非法人實體的會計核算和利潤分配情況資料以及社會上反映同業經營水平的相關資料。

(7)其他與經營性資產或非法人實體有關的涉及學校經濟利益的資料等。

3.分散式租借經營

(1)除第一種經營形式外，其他可供出租、出借的經營性資產清單，清單內容包括資產名稱、所在部門、所在位置、功能作用、數量單價、賬面價值、負責人等。

(2)學校相關管理制度、學校批準文件、主管機關審批文件、辦理出租(借)的程序資料、經營成本測算資料、出租(借)合同、收取租金票據存根等。

(3)學校收取租金會計資料、分成辦法等。

(4)社會上同業經營情況相關資料，如某城市房屋租金水平分布圖、其他高校某類專業機床(設備)機時收費標準等。

(5)大型或貴重儀器設備的運行日志、維修記錄等。

(三)高校經營性資產審計的主要內容

1.法人企業式經營的審計內容

(1)關于高校資產經營公司形式下的審計內容。第一，學校是否按《公司法》、教技發［2005］2號文和教技發［2006］1號文設立高校資產經營公司，并按上級要求建立學校經營資產管理機構，代表學校行使投資人的所有者職責。第二，學校經營資產管理機構的制度是否健全有效、運行是否穩定，學校投入資產是否均按文件規定進行評估、經過批準，接收投資與學校移交清單是否一致。第三，高校資產經營公司成立是否經過可行性論證，其治理結構、機構設置及組成人員是否符合相關法律法規和黨紀政紀要求。第四，高校資產經營公司的對外投資是否符合章程，重大投資是否經過股東會或董事會批準，公司制度是否健全有效。第五，上繳學校的投資收益是否完成預定任務、保值增值如何。第六，學校是否違反公司章程違法干預公司之經營決策。

(2)關于高校專業公司形式下的審計內容。第一，學校是否設有經營資產管理機構代表學校行使投資人的所有者職責，其管理制度是否健全有效、機構運行是否穩定。第二，學校投入資產是否均按文件規定進行評估、經過批準，各高校專業公司接收的投資與學校移交清單是否一致。第三，高校專業公司成立是否經過可行性論證，其治理結構、機構設置及組成人員是否符合相關法律法規和黨紀政紀要求，學校各專業公司是否在2006年之后成立。第四，高校專業公司的經營是否符合章程，重大事項是否經過股東會或董事會批準，公司制度是否健全有效。第五，上繳學校的投資收益是否完成預定任務、保值增值如何。第六，學校是否違反公司章程違法干預公司之經營決策。

2.附屬高校的非法人企業式經營的審計內容

(1)承包實體的審計內容。第一，學校是否設有經營資產管理機構代表學校行使投資人的所有者職責，其管理制度是否健全有效、機構運行是否穩定。第二，學校投入資產是否均按文件規定進行評估、經過批準，各承包經營公司接收的投資與學校移交清單是否一致。第三，承包實體設立是否經過可行性論證，其治理機構及組成人員是否符合相關法律法規、黨紀政紀要求。第四，承包實體的經營業務是否手續齊全、合法。第五，承包實體與學校的合同或協議是否合理、合法有效。第六，承包實體占用學校資產的管理狀況如何，承包費用上繳情況如何，保值增值如何。第七，學校有無完善經營性資產管理規劃與措施。

(2)非承包實體的審計內容。第一，學校是否設有經營資產管理機構代表學校行使投資人的所有者職責，其管理制度是否健全有效、機構運行是否穩定。第二，學校投入資產是否均按文件規定進行評估、經過批準，非承包實體接收的投資與學校移交清單是否一致。第三，非承包實體設立是否經過可行性論證，其管理機構及組成人員是否符合相關法律法規要求。第四，非承包實體的經營業務是否手續齊全、合法。第五，非承包實體的經營目標與任務是否明確。第六，非承包實體資金、存貨、成本、往來等會計核算是否規范。第七，非承包實體使用票據、稅務辦理是否合法合規。第八，非承包實體占用學校資產管理狀況如何，收益分配情況如何，保值增值如何。第九，學校有無完善經營性資產管理規劃與措施。

(3)后勤實體的審計內容。第一，學校設立后勤實體是否進行可行性論證，是否經過主管機關審批，其治理機構及組成人員是否符合相關法律法規要求。第二，學校投入后勤實體資產是否按文件規定進行評估、經過批準，后勤實體有無資產管理機構、其資產制度是否健全有效。第三，后勤實體的經營業務涉及行業許可者是否手續齊全、合法。第四，后勤實體發包部分服務如餐飲服務等是否手續齊全、合法。第五，后勤實體的經營目標與任務是否明確。第六，后勤實體的資金、存貨、成本、往來等會計核算是否規范、真實。第七，后勤實體有無出租、出借資產情況。第八，后勤實體與學校之間的財務關系如何，是否規范、科學合理。第九，學校有無完善管理后勤實體的規劃與措施。

3.分散式租借經營的審計內容

第一，學校是否設主管單位統一管理出租(借)資產事務，有無出租(借)資產的清單，有無出租(借)資產的管理制度。第二，出租(借)資產是否均按文件規定進行評估、經過主管機關批準，是否有可行性論證報告。第三，出租(借)資產是否符合有關國有資產管理的文件精神，出租(借)合同或協議是否規范、合法。第四，出租(借)資產所用票據是否合法，涉稅事務處理是否規范、合法。第五，出租(借)資產收益的會計核算與分配是否符合相關制度。第六，出租(借)設備儀器是否有其運行成本測算數據(這是收取費用的重要依據)。第七，對承租(借)方的租(借)資產的用途是否清楚，對出租(借)資產是否經常維護管理。第八，學校有無完善出租(借)資產的規劃與措施。

四、高校經營性資產管理的主要風險點

(一)法人企業式經營情況下主要風險點

第一，學校是否建立起科學規范的產業管理體制。凡是法人企業式經營，必須按教技發［2005］2號文和教技發［2006］1號文精神，建立起本校科學規范的產業管理體制，以規避學校直接經營企業的經濟和法律風險。該形式下的高校專業公司應按文件要求變更投資方式。第二，高校資產經營公司的治理結構及組織機構是否符合《公司法》，任職人員是否符合《公司法》和中紀委相關紀律規定。第三，高校資產經營公司是否依法運營。第四，高校資產經營公司是否達到增值目的。

(二)附屬高校的非法人企業式經營情況下主要風險點

第一，承包實體與非承包實體都是待規范經營形式，必須按文件要求予以糾正。第二，在現實狀況下，承包實體資產是否安全完整，是否足額上繳承包費。第三，在現實狀況下，非承包實體資產是否安全完整，是否存在收入支出不真實現象，是否有財務成果造假現象。第四，后勤實體資產是否安全完整，后勤服務是否目標明確及其完成優劣，后勤實體是否存在出租(借)學校資產現象，財務關系是否規范清晰、合法合理。

(三)分散式經營情況下主要風險點

第一，學校出租(借)資產是否有統一管理部門，出租(借)資產所用票據是否合法，涉稅業務辦理是否規范。第二，出租(借)資產是否報上級主管機關批準，有無私自出租(借)資產現象。第三，出租(借)資產有無收入不上繳現象等。第四，出租(借)資產是否安全完整。

［1］財政部，教育部.關于印發《高等學校財務制度》的通知［DB/OL］.［2013-02-03］.http://fgk.mof.gov.cn/do_moflaw/do_file_summary.nsf/vwFilebyFileCategory/C8060D722CFC04A148257AEE0007CD2F? OpenDocument.

［2］教育部財務司.教育內部審計規范［M］.北京:人民教育出版社，2010:169.