試論無形資產累計攤銷的計提與改進

洪 煜

（云南冶金集團股份有限公司，云南 昆明 650224）

一、無形資產計提累計攤銷的理論依據與會計處理方法分析

（一）無形資產計提累計攤銷的理論依據分析

無形資產是企業擁有的一項長期資產，其為企業提供服務的形式與固定資產類似。按照經濟內容分無形資產包括的類別較多，但從使用年限劃分，無形資產可以分為有使用年限的無形資產和沒有使用年限的無形資產兩大類。對于使用壽命有限的無形資產由于其價值會隨著使用年限抵減，因此企業應當采用系統的方法對其原取得成本在使用年限內進行分攤。會計核算上要求設置“累計攤銷”賬戶反應無形資產在使用過程中價值減損的總量。對無形資產計提累計攤銷既是權責發生制也是配比原則的要求，只有通過這種方法才可以反映出無形資產參與企業經營活動而發生的價值轉移，并從當期收入中抵減以正確計算出會計利潤。

同舊的會計處理方法相比，2007年執行的新企業會計準則要求設置“累計攤銷”賬戶用來核算無形資產價值的累計減損是無形資產會計核算的重大進步。“累計攤銷”作為無形資產的備抵賬戶，并不會直接減少無形資產賬戶的余額，其和無形資產賬戶互相聯系，可以全面的反映出企業取得無形資產的成本、已經從收入得到彌補的價值以及無形資產的剩余價值。

（二）計提無形資產累計攤銷的案例分析

例如，甲企業2012年1月10日以100萬元的價格購入一項用于生產的專利技術，按照合同規定甲企業可以使用10年，該無形資產使用到期后無殘值。同固定資產不同，按照慣例，當月增加的無形資產需要從當月計提累計攤銷，當月減少的無形資產則當月無需計提累計攤銷。企業對無形資產計提累計攤銷可以采用直線法、產量法也可以采用加速法。無形資產的攤銷應當按照“誰受益，誰負擔”的原則，計入企業當期損益或其他相應的成本費用賬戶。

對于該筆經濟業務，假設甲企業按照直線法對無形資產進行攤銷，則甲企業2012年度需要計提累計攤銷10萬元，12月31日所作會計分錄為：借：制造費用10；貸：累計攤銷10。計提完累計攤銷后，該項無形資產的賬面價值為90萬元，如果甲企業對該專利權進行減值測試后，認為其可回收金額降低為81萬元，那么甲企業還要對其計提9萬元（90-81）的減值準備，甲企業所作會計分錄為：借：資產減值損失9；貸：無形資產減值準備9。2013年甲企業應當根據計提完減值準備后的無形資產賬面價值81萬元計提9萬元（81/9）的無形資產累計攤銷。會計分錄與2012年類同，本文不再贅述。

二、對無形資產計提累計攤銷的優化建議

（一）準則應當規定優先使用加速法對無形資產計提累計攤銷

企業會計準則規定企業應當采用與無形資產經濟利益實現方式相一致的方法對無形資產計提累計攤銷，無法合理確定攤銷方法的一律使用直線法。無形資產同固定資產不同，由于無形資產不具有實體形態，因而多數無形資產沒有殘值，亦即如果企業的無形資產一旦喪失使用價值，企業可能收不回任何成本，因此無形資產的持有風險要大于固定資產。而在現代科學技術發展日新月異的情況下，無形資產，特別是其中的專利權和非專利技術，過時速度可能會大大快于企業的預期，規定企業使用加速法對其計提累計攤銷可以保證企業盡快的收回于無形資產相關的投入成本，降低企業的研發風險，從而加大企業進行科學研究的積極性，促進社會經濟科學的進步。

接上例，假設企業采用年數總和法對該專利權計提累計攤銷，那么甲企業2012年計提的累計攤銷的金額應當為18.18萬元（100*（10/55）），比直線法下多計提8.18萬元，企業可因而多獲得2.05萬元的稅收抵免利得。在不考慮資產減值的前提下，假設該無形資產使用到第6年，由于新技術的問世，已經沒有使用價值，那么使用直線法計提累計攤銷，無形資產報廢時企業只能收回其60%的取得成本，剩余的40%只能作為資產減值損失從利潤中扣除，而不能再從銷售收入中得到補償，加大了企業的經營風險。如果企業采用雙倍余額法計提累計攤銷，到第6年，企業能夠收回90%的成本，比直線法的收回率要高出50%。

（二）應當對使用壽命不確定的無形資產計提累計攤銷

企業會計準則只允許使用壽命有限的無形資產計提逐期累計攤銷，對于使用不能確定的無形資產則無需計提累計攤銷，只需在會計期末進行減值測試即可。而使用壽命不確定的無形資產雖然企業不能合理的確定其經濟壽命或法定壽命，但并不代表著這一類無形資產的價值不會隨著企業的使用而減損，相反使用壽命不確定的無形資產的風險性可能要更大。準則不允許其攤銷，意味著企業不能從正常的經營收入中彌補其取得成本，這樣會加大企業的納稅負擔。如果該無形資產沒有減值跡象，例如企業取得的商標權，如果企業在取得后其價值一直上漲，那么企業既不能計提攤銷也不能計提減值，會導致企業最終無法以抵扣收入的方式收回其取得成本，從而挫傷企業進行無形資產投資的積極性。而使用壽命不確定的無形資產，例如商標權，即使企業在以往會計年度內其并未發生減值，也可能因為一些企業無法控制的意外事件而造成價值一落千丈，例如前不久發生的三鹿、雙匯事件。如果發生這種情況，由于企業前期沒有計提累計攤銷，無形資產可能會以較高的取得成本保留在賬面上，從而導致企業可能需要計提巨額的資產減值損失，使會計利潤出現巨大的動蕩，既不符合配比原則，也不符合謹慎性原則。

對使用壽命不確定的無形資產計提累計攤銷也是我國企業會計準則同國際企業會計準則相接軌的必然要求。美國《會計原則委員會意見第17號一無形資產》要求企業對擁有的所有無形資產在不超過40年的期限內進行攤銷，《國際會計準則第38號一無形資產》也規定無形資產不分種類應當在20年內攤銷完畢。我國企業會計準則不允許壽命不確定的無形資產攤銷，縮小了無形資產攤銷的范圍，不利于企業收回投資成本，降低了企業的國際競爭能力，應當參照國際企業會計準則的規定予以修正。

（三）對自用兼對外出租無形資產計提累計攤銷的歸屬問題研究

無形資產不具有實體形態，因而無形資產可以在企業自身使用的前提下，將其對外出租，以獲取更多的收益。例如，接上例，甲企業將上述專利技術對外出租給乙企業，允許乙企業在專利有效期內使用。乙企業每年向甲企業支付5萬元的使用費。對于該特殊經濟業務的會計處理，無論是企業會計準則還是企業會計準則指南都沒有明確的規定，但從會計實務角度來說甲企業有三種會計處理方法選擇：第一，是仍然將無形資產的累計攤銷費用計入當期自身產品的生產成本—制造費用之中，不改變原先的會計處理方式。該種方法適用于企業無形資產以自用為主，出租收入較低的情況。第二是，將無形資產的累計攤銷費用全部計入其他業務成本，從租金收入—其他業務收入中抵免。該方法適用于企業的無形資產以出租為主，自用為輔的情況。第三是，企業按照收入比例將無形資產的累計攤銷金額在自用成本與對外出租成本之間進行分配。該方法適用于對外出租收益與自用收益相差不大的情況。但由于企業的自用收益往往難以確定，因此使用此方法時確定合理分配率將加大企業的會計處理難度。

三、總結

隨著經濟的發展，企業之間的競爭已經越來越偏重于管理水平、生產技術以及科研創新能力等軟實力的競爭，無形資產在很多企業中的地位已經超過了固定資產、存貨等有形資產。我國2006年開始實行的新《公司法》將企業無形資產的最高出資比例由30%提高至70%，從法律層面肯定了無形資產在企業中的重要性。在這種情況下，只有進一步完善企業無形資產的會計核算方式，才能使會計為經濟更好的服務。

[1]財政部.企業會計準則.經濟科學出版社，2006年第1版.

[2]財政部.企業會計準則指南.經濟科學出版社，2006年第1版.

[3]財政部會計司.企業會計準則講解2008.人民出版社，2008年第1版.