論會計準則的法律地位

林綠亭

摘 要：會計準則的目的主要是為了從外部調和會計師職業(yè)群體自身無法解決的內在利益矛盾，從而起到保護投資者的利益免受不良會計實務損害的目的。確定會計準則的法律地位需要從目標、性質、導向等多方面因素予以考慮。由于會計準則客觀上無法實現(xiàn)結果的正義，并且即便在程序正義面前，其也要受制于制訂者對準則本身導向性選擇和法治環(huán)境的影響。因此會計準則并無法真正達到對其目的的實現(xiàn)。在我國現(xiàn)實的環(huán)境下，主張遵守會計準則作為會計師的免責事由并不可取。

關鍵詞：會計準則；法律地位；責任；性質；程序正義

中圖分類號：D912.29 文獻標志碼：A 文章編號：1002-2589（2013）14-0154-02

會計信息的產生是基于會計準則進行的，遵循會計準則之后，如果仍然出現(xiàn)會計信息失真的情況，會計師是否應當承擔責任？這一問題的實質是會計準則是否具有相應的法律地位[1]。要深入這一命題的核心，就必須要對會計準則產生的背景，所欲實現(xiàn)的目的和會計準則的性質與導向進行一系列的分析；并且誠如薩維尼所說，立法應當適應當前社會的現(xiàn)實條件，因此探討會計準則的法律地位，也必須立足于當前中國具體的法治環(huán)境。

一、會計準則產生的背景和目的

（一）會計職業(yè)的內在困境

會計師的職業(yè)被比喻為公司對外披露信息的“安全閥”。里根總統(tǒng)曾贊揚會計師職業(yè)是美國社會的棟梁[2]。安然事件之前，公眾給予會計師執(zhí)業(yè)太多溢美之詞，以至會計師執(zhí)業(yè)的內在沖突被忽視：一方面，他們?yōu)榭蛻舴眨硪环矫?，該項服務的成果卻呈現(xiàn)給社會公眾，作為社會公眾進行投資判斷的主要根據之一。可以說正是這種沖突造成了安達信的悲劇。

會計師與公司董事長簽訂服務合同，財務信息由公司管理層提供審計報告提交給股東大會。雖然這一過程至今并沒有多大的變化，但公司的治理卻發(fā)生了很大的變化。從前管理層與公司的董事、股東的利益是一致的，因此會計師提供服務的對象利益是一致的。如今的公司中，管理層和投資者的利益常常并不一致，甚至分化、對立。會計師提供財務信息也由原來單純地為管理層管理決策變成了同時兼具為廣大投資者披露信息的雙重身份。會計師一方面要面對為其提供報酬的管理層，一方面要承擔投資人信息來源“安全閥”的角色，堪稱如履薄冰。

（二）會計準則的產生

從上文的分析可以看出，會計師無法獨自解決利益沖突問題。當前公司審計實際上已經演變成一種公共物品，但為公共物品買單的卻是公共投資者以外的另一端主體。會計師如何端平天平？在管理層—會計師的角力中，會計師面對著既是裁判者又是運動員的管理層，只能處于下風。期望會計師能獨立承擔起公共服務的職能是很困難的。投資者只能將目光投向外界。

會計準則誕生于美國，當時的美國正處在1929-1933年經濟危機的陰影之下，作為投資者的美國公眾遭受了巨大的損失。參議院舉行的聽證會認為，財務信息的充分披露將有助于防止錯誤表述。1933年，美國通過了《證券法》，次年通過了《證券交易法》。為了有效執(zhí)行這兩部法律的規(guī)定，美國證券交易委員會成立并負責制訂上市公司所必須遵守的會計規(guī)則[3]。

根據Black和Kraakm an（1996）的觀點，“會計準則的制訂應主要考慮以下兩方面因素：一是能夠為公司管理人員提供足夠的職業(yè)判斷空間以促進交易結構實現(xiàn)的靈活性；二是有效保護外部投資者免受公司內部人（包括管理人員和大股東）的機會主義行為的利益侵占?！盵4]從會計準則產生的背景來看，第二個因素是當時所首要強調的，也是緩和會計執(zhí)業(yè)人員內在矛盾的題中之意。

由是，筆者認為，會計準則的目的主要是為了從外部調和會計師職業(yè)群體自身無法解決的內在利益矛盾，從而起到保護投資者的利益免受不良會計實務損害的目的。

二、會計準則的制定

（一）會計準則的性質

對此問題，學界存在著不少爭議，總而括之主要有以下三種[5]。

1.會計準則是純客觀的約束機制（規(guī)范）

這一理念將會計準則視為對放任自流的會計實務的約束手段，出于此目的，應該為實務提供盡可能客觀、統(tǒng)一、公正的標準作為依據。因此毋寧將會計準則視為一種技術手段，重點強調其標準性和科學性。

由此推出準則的制定應是一項嚴密的過程，符合邏輯和理性要求，確保內在一致性。準則的構建要通過概念的確定、推演以及規(guī)則、原則等具體規(guī)范的協(xié)調來實現(xiàn)。

2.會計準則具有“經濟后果”

根據澤夫（zeff）的理解，經濟后果是指“會計報告將影響企業(yè)、政府、公會、投資人和債權人的決策行為，受影響的決策行為反過來又會損害其他相關方的利益。因此，單純地從理論上尋求最完美的準則是不現(xiàn)實的，應當使得會計準則的經濟后果達到最公平、合理的狀態(tài)?！泵绹欣J為，當準則原則無法公允反映經濟現(xiàn)實時，會計師不應以此為據，頗有“惡法非法”的意味。

經濟后果的體現(xiàn)是多方面的。從直接影響的角度看，會計準則自身作為信息載體，其數據都代表了不同的經濟內容。間接后果的意義則更深遠，包括準則規(guī)范應當使得會計報表能最大限度為公司管理者決策提供資料信息，為投資者監(jiān)督公司提供有效途徑，與微、宏觀政策銜接等。

3.會計準則制定過程本身就是一種政治程序

哈耶克認為，沒有純粹的經濟事務，經濟的動態(tài)必然會波及社會生活各個方面。政治生活更是經濟生活的孿生方面。會計準則制訂過程中的政治行為其實是經濟后果的延伸[3]。

由于會計準則具有的經濟后果，因此不同的權力手段就必然會試圖介入，以達到對準則制訂的干預，實現(xiàn)對自身利益的維護，會計準則制訂過程已經基本上類似于政治程序中一項協(xié)議的達成過程?；跁嬓畔⒌墓参锲诽匦裕彩沟脺蕜t的制定不能忽視對公眾投資者的影響。從這個角度看，準則的“監(jiān)管”作用更加的突出。會計師在依據準則行事時，應該更加注重這層含義。

筆者認為，會計活動雖然表現(xiàn)為一些具體的、規(guī)范的數據、列表，但是這些列表、數據背后反映的是經濟實體的經濟活動，直接關系到股東、管理者、債權人等的利益，同時也間接地影響到公司的運行，甚至和宏觀經濟的走向息息相關。因此，不能僅僅將會計準則視為一種技術性的規(guī)范，而應當同時重視其經濟后果。由于會計準則的經濟后果會引起各方面利益的博弈，因此對其的政治干預也體現(xiàn)了利益平衡的特征。

（二）會計準則的導向

學者的研究表明，會計準則能否得到可靠執(zhí)行是影響會計信息質量的重要因素，而其可靠執(zhí)行很大一部分依賴會計師對會計準則的職業(yè)判斷。會計準則的導向則直接影響了會計準則的職業(yè)判斷程度[4]。

會計準則的導向是指其規(guī)則體系的內容結構，包括原則導向和規(guī)則導向兩種。會計準則的規(guī)則或者原則導向并不是絕對的，規(guī)則和原則本身的界限就不是十分分明的。因此我們只能在大致的意義上進行區(qū)分，主要立足于法理上對規(guī)則和原則的不同理解。

一般意義上，規(guī)則具有具體、復雜的特征，具有較大的可操作性、指導性，給予從業(yè)人員的自由裁量空間較少，有助于維護該體系的統(tǒng)一性、穩(wěn)定性，同時也具有僵化的危險。原則相對抽象和概括，甚至是模糊，對于一些概念或者領域的界定是總領性的，從業(yè)人員可能無法從中得到具體的指導，只是方向上的明確，有利于發(fā)揮從業(yè)人員的自由判斷和創(chuàng)造性，也面臨著任意和脫法的危險。

（三）會計準則的制定

會計準則的制訂很大程度上受到會計準則性質的影響[5]。在主張會計準則是技術性規(guī)則的理論指導下，會計準則的制訂就會表現(xiàn)出對結果理性的追求。因為既然會計準則是技術性的，那么它就有可能達到完善，如果制訂出來的會計準則不夠“完善”，那只是表明我們的認識、論證過程未達到實現(xiàn)其“完善”的標準。

反之，主張會計準則的經濟后果和政治程序，就會放棄對會計準則“完善”的追求。會計并非是自然科學的一部分，因而追求如同自然科學一般的客觀真理并不是可行的。事實上，作為社會科學的一部分，會計學不可避免地會摻雜入價值判斷。因此，最完美的會計準則，并不一定代表了最公允的經濟后果。由于理性人的自利行為和一些強有力利益集團的存在，現(xiàn)實生活中被采納的往往也不是具有最公允經濟后果的經濟行為[5]。準則的制訂機構被要求充分代表有關各方的利益，特別是社會上占強勢的利益集團。相應地由于認為準則不能實現(xiàn)絕對的結果理性（甚至本身就不追求），因此準則內容更多地體現(xiàn)為對程序理性的強調。

強調會計準則的政治意義則會將會計準則納入到國家政府的宏觀管理制度之中。準則的制訂過程則體現(xiàn)為不同政治派別的協(xié)商、談判，討價還價，以達致利益上的某種平衡。對會計準則的導向的選擇要考慮到規(guī)則和原則各自的優(yōu)缺點，同時還要注意本國的法治環(huán)境。一般認為，會計準則如果具有規(guī)則導向，則更具有自我執(zhí)行能力，較少地借助于司法機構來實現(xiàn)。如果選擇原則導向，則更依賴于外界環(huán)境的輔助。因此在較弱的司法執(zhí)行環(huán)境中，制度安排應該更加強調其自我執(zhí)行的特征，也即選擇規(guī)則導向的會計準則，能夠更容易得到貫徹和執(zhí)行，也更有助于實現(xiàn)高質量會計準則的目標。

三、會計準則的法律地位

（一）影響會計準則法律地位的因素

本文探討會計準則的法律地位問題旨在解決會計師的法律責任承擔問題。當面臨對虛假信息披露的起訴，會計師能否以遵守了會計準則的規(guī)定就得以免責？據此，筆者認為確定會計準則的法律地位至少應當考慮如下幾個因素。

1.目標

會計準則最終是為了實現(xiàn)其目標而制訂的，也即調和會計師的內在利益矛盾，同時為外部投資人的利益提供有效的制度保護。為了實現(xiàn)這樣的目標，會計準則的制訂應當盡可能地為達到反應“真實與公允”的信息而設。

2.性質

會計準則兼具技術性、經濟后果和政治因素三方面的性質，因此一方面制訂者應當追求準則中的真理性、科學性、客觀性，在選擇制訂原則是應當盡量向結果正義靠近；另一方面由于其牽涉利益主體廣泛，在政治博弈中不能完全排除價值的考量，因此無法真正做到真實、公允的要求，無法實現(xiàn)結果正義。最終只能體現(xiàn)為一種各方利益的綜合考慮和平衡，在準則的內容上盡量保證程序正義的實現(xiàn)。同時，作為國家的宏觀經濟制約因素之一，還應當符合國家的經濟目標、經濟政策、經濟現(xiàn)狀。

3.導向

會計準則的原則或者規(guī)則導向影響著會計師職業(yè)判斷范圍大小的發(fā)揮。根據上述兩個因素的影響程度以及國家的法治環(huán)境，尤其是司法機制的完善程度，適當地調和準則中原則和規(guī)則的比例，選擇準則的導向。

從上文的分析中我們可以看出，會計準則的目的和其性質之間還是具有一定的差異的。保證會計準則的目的性必然要求會計準則能夠盡量體現(xiàn)結果正義，否則如何能夠達到所謂的真實的反應經營活動？沒有真正的公允，就無法達到為投資者提供真實可靠信息的目的，就無法實現(xiàn)從外部規(guī)制的設計調和會計師內部利益矛盾的初衷。然而會計準則的性質一方面試圖通過利益協(xié)調的方式對投資人利益提供保護，一方面則明確了結果正義的無法實現(xiàn)，能夠期待的只能是程序正義。程序正義雖然是保證結果正義的必要途徑，甚至有時候程序正義的缺位能夠引發(fā)更大的不滿和危險，但是基于對目的的追求，筆者不能認同將程序正義的實現(xiàn)作為對結果正義的替代。另一方面，即便是程序正義也很難在會計準則中得到切實的保證。首先，會計準則的性質決定了其利益平衡的特征，因此其中所體現(xiàn)的程序正義畢竟也只能是一種平衡的程序正義，而并非是絕對的程序正義。其次，會計準則還具有導向性問題，而導向性直接影響到程序正義的表達。原則導向的程序正義還依賴于會計師本身的執(zhí)業(yè)素質，以及較高的職業(yè)道德素養(yǎng)。如果選擇了原則導向，就是將上文中所描述的那種會計師的執(zhí)業(yè)困境在某種程度上又拋回給其本身。如果相關制度闕如，那么后果是可想而知的。

因此，會計準則在客觀上并無法真正達到對其目的的實現(xiàn)，一方面，其無法實現(xiàn)結果的正義。另一方面，即便在其僅能守住的程序正義面前，也要受到制訂者對準則本身導向性選擇和法治環(huán)境的影響。

（二）我國會計準則的法律地位

我國財政部于2006年2月15日頒布了新會計準則體系，可以說，新會計準則的出臺標志著我國在會計準則國際化進程中又邁出了重大步伐，同時也增大了會計核算中的職業(yè)判斷空間，體現(xiàn)了更多的原則導向特征。

然而，我國屬于新興的市場經濟國家，司法保護并無法實現(xiàn)充分的外部保護，這就使得原則導向的會計準則較難以發(fā)揮自身的優(yōu)勢，反而更加依賴于會計師自身的高素質，從而也對會計師隊伍的職業(yè)道德建設提出了更高的要求。我國本屬市場經濟的初級階段，市場機制的建設沒有國外的發(fā)達，法治環(huán)境也與先進制度尚有差距。近年來層出不窮的虛假披露、損害投資人案件不但考驗著會計師隊伍的自身建設，也拷問著整個法治建設的現(xiàn)實。面臨著如此的現(xiàn)實環(huán)境，筆者認為如果草率地將遵守會計準則定位為會計師承擔會計責任的“確證”并非是最合適的選擇。

綜上所述，由于會計準則客觀上無法實現(xiàn)結果的正義，并且即便在程序正義面前，其也要受制于制訂者對準則本身導向性選擇和法治環(huán)境的影響。因此會計準則并無法真正達到對其目的的實現(xiàn)。在我國現(xiàn)實的環(huán)境下，主張遵守會計準則作為會計師的免責事由并不可取。

參考文獻：

[1]張華林.會計法制建設法理基礎研究[M].北京：法律出版社，2009：72-73.

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[5]葛家澍，劉峰.從會計準則的性質看會計準則的制訂[J].會計研究，1996，（2）.