建造合同準則下建筑施工企業的財務管理

劉 燕

一、建造合同概述

（一）建造合同的定義

建造合同是指為建造一項或數項在設計、技術、功能、最終用途等方面密切相關的資產而訂立的合同。其中，所建造的資產主要包括房屋、道路、橋梁、隧道等建筑物和船舶、飛機等大型機械設備。

一項可以理解為單項工程，即建成后就可以直接投入使用或發揮作用的工程，如房屋、橋梁、船舶；數項可以理解為系統工程，即在設計、技術、功能和最終用途等方面密切相關的多項資產全部建成投入使用時，才能整體發揮效益的項目，如承建一個發電廠。

（二）建造合同的分類和形式

1.建造合同的分類。建造合同分為固定造價合同和成本加成合同。

固定造價合同，是指按照固定的合同價或固定單價確定工程價款的建造合同。

成本加成合同，是指以合同約定或其他方式議定的成本為基礎，加上該成本的一定比例或定額費用確定工程價款的建造合同。

兩類合同最大的區別在于它們所包含風險的承擔者不同，固定造價合同的風險主要由承包方承擔，而成本加成合同的風險則主要由發包方承擔。

2.建造合同的形式。建造合同的形式分為合同分立、合同合并、追加資產的建造。建造合同中有關合同分立與合同合并的條款，實際上是確定建造合同會計核算對象的規范。確定建造合同會計核算對象，對于準確核算建造合同的損益有十分重要的意義。

（1）合同分立：資產建造有時雖然形式上只簽訂了一項合同，但其中各項資產在商務談判、設計施工、價款結算等方面都是可以相互分離的，實質上是多項合同，在會計上應當作為不同的核算對象。

（2）合同合并：資產建造雖然形式上簽訂了多項合同，但各項資產在設計、技術、功能、最終用途上是密不可分的，實質上是一項合同，在會計上應當作為一個核算對象。

（3）追加資產的建造：建造合同在執行中，客戶可能會提出追加建造資產的要求，從而與建造承包商協商變更原合同內容或者另行簽訂建造追加資產的合同。

根據不同情況，建造追加資產的合同可能與原合同合并為一項合同進行會計核算，也可能作為單項合同單獨核算。

追加資產的建造，滿足下列條件之一的，應當作為單項合同：第一，該追加資產在設計、技術或功能上與原合同包括的一項或數項資產存在重大差異。第二，議定該追加資產的造價時，不需要考慮原合同價款。

二、建造合同的會計核算

（一）合同成本的構成及會計核算

1.合同成本的構成。合同成本是指為建造某項合同而發生的相關費用，包括從合同簽訂開始至合同完成止所發生的、與執行合同有關的直接費用和間接費用。

直接費用是指完成合同所發生的、可以直接計入成本核算對象的各項費用支出。包括：材料費、人工費、機械使用費和其他間接費用。

間接費用主要包括臨時設施攤銷費用和企業下屬的施工、生產單位組織和管理施工生產活動所發生的費用，如管理人員薪酬、勞動保護費、固定資產折舊費及修理費、物料消耗、取暖費、水電費、辦公費、差旅費、財產保險費、工程保修費、排污費等。

2.合同成本的會計核算。直接費用在發生時由于能夠分清受益對象，因此直接計入合同成本。間接費用在發生時一般不宜直接歸屬于受益對象，而是由幾個項目共同承擔，應在資產負債表日按照合理的方法分攤計入合同成本。分攤方法有人工費用比例法和直接費用比例法。

（二）合同收入和費用的組成和確認

1.合同收入的組成包括兩部分內容：

（1）合同規定的初始收入，即建造承包商與客戶在雙方簽訂的合同中最初商訂的合同總金額，它構成了合同收入的基本內容。

（2）因合同變更、索賠、獎勵等形成的收入，這部分收入并不構成合同雙方在簽訂合同時已在合同中商訂的合同總金額，而是在執行合同過程中由于合同變更、索賠、獎勵等原因而形成的追加收入。

2.合同收入的確認。當期確認合同收入以結果是否能夠可靠估計來區別兩種情況處理：

（1）結果能夠可靠估計的建造合同。如果建造合同的結果能夠可靠估計，應當根據完工百分比法在資產負債表日確認合同收入和合同費用。

完工百分比法是指依據合同的完工進度確認收入與費用的方法，主要包括兩個步驟：首先確定合同的完工進度；然后根據完工進度確認合同收入和合同費用。

（2）結果不能可靠估計的建造合同。如果建造合同的結果不能可靠估計，則不能采用完工百分比法確認和計量合同收入和費用，而應區別以下兩種情況進行會計處理：第一，合同成本能夠收回的，合同收入根據能夠收回的實際合同成本予以確認，合同成本在其發生的當期確認為合同費用。即不確認合同毛利。第二，合同成本不可能收回的，應在發生時立即確認為合同費用，不確認合同收入。

（三）合同預計損失的處理

建造承包商正在建造的資產，屬于建造承包商的存貨，期末應當對其進行減值測試。如果建造合同的預計總成本超過合同總收入，則形成合同預計損失，應提取損失準備，并確認為當期費用。合同完工時，將已提取的損失準備沖減合同費用。

應先按完工百分比法計算當期的合同收入，與當期實際發生的合同費用相配比后，確認為當期的毛利（虧損），然后再用預計總虧損減去累計的合同毛利（虧損），計入“資產減值損失”賬戶，列入損益表。

具體賬務處理為：計提時，借記“資產減值損失”科目，貸記“存貨跌價準備”科目。合同完工時，借記“存貨跌價準備”科目，貸記“主營業務成本”科目。

三、建造合同準則下施工企業的財務管理

（一）財務管理現狀

目前，建筑施工企業核算在執行建造合同準則時存在一些財務管理上的問題：

1.財務機構設置不健全。由于建筑施工企業的工作性質和特點，項目施工多在偏離城區或者不發達地區，施工環境和條件簡陋，造成項目管理人員招聘難，人員缺乏，機構建立無法健全，尤其是財務人員多以女性居多，不愿意到施工現場工作，項目上財務人員缺乏，財務機構設置無法健全，財務人員崗位無法按照內控要求設置，出現一人多崗情況，引起潛在風險。

2.合同管理不到位。目前我國建筑施工企業管理水平不一，管理方式和管理手段高低不同，長期以來建筑市場的不規范造成合同執行的誠信度低，導致企業對合同管理不嚴謹，不細致、不系統，不全面，引起會計核算不準確，無法提供準確的收入成本數據，工程款項的收取無法正確反映，導致企業出現經營風險和財務風險，賬面和實際不符，無法及時收回資金，出現壞賬。

3.財務人員專業水平參差不齊。建造合同執行對財務人員的專業水平和專業判斷能力有一定要求。但是在我國建筑市場進入門檻低，建筑施工企業經營規模、管理模式不同，既有大中型國有建筑施工企業，也有民營建筑施工企業，更有家族式的建筑勞務隊伍，不同的企業對財務人員的要求也不同，既有專業性職業道德性很強的財務人員，也有半路出家的非專業人員，會出現企業無法正確地核算建造合同各項收入和成本，甚至出現隨意調整經營結果的情況。

4.企業未建立財務預警機制。建造合同從簽訂到執行直至最后竣工離不開企業每個部門的工作，它對企業管理的系統性要求很強，財務管理在其中占有很重要的位置，建造合同除了需要正確的會計核算，更需要通過會計核算及時的發現問題，控制風險，這樣就對數據的預警功能提出要求，但是往往企業只是把財務部門簡單地定義為核算部門，不重視財務數據背后的預警功能，導致企業出現一些不必要的損失。

5.經營模式影響財務管理方式。目前我國有的建筑施工企業有兩種主要經營模式：一種是合作經營模式，一種是自有項目經營模式。這兩種模式對會計核算有不同要求，也就造成企業不同的財務管理方式，從而對企業的經營成果有一定的影響。

（二）新準則下對財務管理的要求

1.建立健全財務機構，按照內控要求設置會計崗位。正確地核算建造合同，必須建立健全財務機構，設置相應的會計崗位，并且會計崗位設置要按照崗位不相容原則設立。

2.做好建造合同成本核算的各項工作。首先，應建立各種財產物資的收發、領退、轉移、報廢和清查制度：建立、健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統計制度；制定或修訂人工、材料、機械等各項企業內部定額；完善各種計量檢測設施，嚴格計量檢驗制度，使成本核算具有可靠的基礎。其次，必須及時、系統地核算和反映實施建造合同發生的各項經濟業務。對于未完成合同實際發生的合同成本必須準確地進行歸集和登記。劃清當期成本與下期成本的界限、不同成本核算對象之間的界限、未完成合同成本與已完成合同成本的界限。

3.建立企業全面預算管理，提高對成本控制能力。施工企業應利用實施《準則》的契機，將成本預算與控制有機地結合起來。企業執行《建造合同》準則的關鍵是對合同總成本準確的預算和在施工過程中對項目成本有效的控制。建立有效的全面預算管理體系，通過制定目標成本，既有助于準確估計合同預計總成本，又可加強成本管理，挖掘企業潛力，還可利用于評價和考核企業各部門的工作業績，將企業的戰略目標通過預算量化并落實。

4.加強企業內部審計。建造合同準則中合同結果可靠估計一定程度上依賴于財務人員的職業判斷，對合同總收入、總成本的預計也要求財務人員有較強的判斷力與預測力，同時也要求對工程項目比較了解，建造合同的有效實施離不開高素質的財會人員，但這仍無法避免財務人員利用建造合同準則的漏洞人為地調節收益。所以施工企業還應加強對工程項目的事中審計，這樣可以對不合理的會計處理及時做出糾正，客觀反映工程項目的財務狀況。

5.提高財務人員的業務素質。高素質、高水平的財務人員對于準確預測合同結果可靠性是至關重要的，企業應通過各種形式的培訓來調高財務人員的專業水平，財務人員自身也需要通過不斷學習充實自己來提高自己的業務水平。

6.建立企業的財務預警機制和應急方案。根據建造合同的會計核算數據預測企業存在的風險，建立一套有效的財務預警機制非常必要，并且有相對應的應急方案，以便最小程度的減少企業損失，把風險降到最低。

四、建造合同下財務管理系統的構建

（一）財務機構設置

從總部到項目部設置完整的財務機構，以項目部為基層財務機構，統一納入總部財務機構管理。項目部是施工企業的基本經濟單元，是經濟管控的重點，也是企業經濟收入的源頭。每一個項目部都應設置財務機構，配備專門的財務人員，由總部財務機構統計管理，統一考核。

（二）財務管理信息系統

財務管理信息系統是企業整個信息管理系統的關鍵環節，建立企業的財務管理信息系統對整個財務管理工作至關重要。財務管理信息系統包括資金流管理和信息流管理，以成本控制為重點，以預算管理為手段，在會計核算的基礎上對工程項目進行核算、監督、分析，及時有效地反映工程項目財務信息。

（三）合同管理

實施建造合同準則的一個重要前提是發包單位與承包單位要規范建造合同的簽訂，保證建造合同的嚴格執行，減少合同風險。施工企業要加強對合同執行全過程的監督管理。

1.合同信息管理。合同基本信息包括施工工期、工程概況、業主基本信息、工程結算方式、合同金額、質保方式等這些信息在施工過程中對財務管理非常重要。要對項目整體的情況進行管理了解和記錄合同基本信息是首要的。在合同基本信息管理中尤其要關注合同額、合同預算成本，這對于財務收支的確定是基礎。

2.合同收入和成本管理。合同收入和成本管理是建筑施工企業財務管理的核心，建筑合同的收支核算主要是對合同的收支進行確認和計量。合同最初簽訂時會有合同收入和合同預算成本，隨著工程施工的進行收入和成本都會發生變化，進而毛利也會發生變化，對收入和成本的確認和計量也會隨著情況的變化增加或者減少，因此準確合理地預測合同成本才能正確地把握完工進度，進而準確地確認合同收入。

建造合同的成本管理主要是對工程項目的成本管理，即施工過程中發生的全部直接費用和間接費用。一個工程項目是否盈利與其是否控制好工程成本關系重大。項目作為成本管理的基層單位重要的是對責任成本的管控。

（四）財務預警系統

1.系統建立的必要性。在當前建筑市場有很多不確定性因素，建造合同中的財務管理也容易出現財務風險，這些風險主要存在于工程結算環節和工程收款環節，建立財務預警系統是必要的，也是企業防范風險的重要手段。

2.結算預警系統。建筑施工企業是根據發包方確認的驗工計價單來核算企業的工程應收款項，在施工過程中會出現發包方與承包方在工程量的計算有差異，從而導致兩方出現分歧，進而影響施工企業工程應收款的確認和收取，進一步影響項目投入資金的收回和損益。這個差異需要財務人員、項目部人員隨時掌握，做好監控，及時了解分析情況，及時調整，避免項目潛虧，從而引發財務風險。

3.應收款項預警系統。建筑施工企業應收款項包括應收賬款、應收票據、預付賬款、其他應收款等。對于這些應收款應通過源頭治理和過程控制，對經營開發、合同管理、施工過程控制、計量與支付、竣工決算、日常管理等進行規范，以明確應收款項形成過程中各個部門各個崗位環節的責任，實現對應收款項的事前控制、事中監督、事后清欠的全過程管理。

應收款項的事前控制

（1）建筑施工企業重點是做好應收款項的事前控制，從源頭控制應收款項的形成，建立企業的事前控制制度和體系。

（2）建筑施工企業應建立統一的項目控制標準和控制體系，項目選擇應在立項審批、合同評審等環節之后進行。

（3）建立項目跟蹤機制，即在項目初期就開始對項目的基本信息、資金支付情況，業主的資信評價等進行深入分析和調研，對符合條件的項目進行立項審批。

（4）建立嚴格的合同評審制度，由相關部門組織合同評審，財務部門和法務部門也要參與評審，在評審過程中應明確資金回收預測及相應的保障措施，合同評審的有關部門和主管領導應對合同評審負責。

應收款項的事中監督

（1）財務人員應根據業主確認的驗工計價單核算應收款項，防止隨意掛賬或掛賬金額與業主確認的不符。預付款項應根據真實合同和有效單據進行確認。財務應建立應收款項臺賬，詳細記錄應收款項應收、已收、余額的信息、并按賬齡進行分類，及時反映給項目經理便于及時催款。

（2）項目經理指定專人負責收款，按照合同條款和施工進度及時并足額的向業主收取工程款，對收取的票據進行審核并保管，確保安全可靠。

（3）財務定期與業主對應收款項進行核對，并對核對資料簽字確認，確保應收手續齊全，降低法律風險。

應收款項事后清欠

（1）定期清理各種應收款項，并按賬齡長短、難易程度進行整理、排隊，確定重、難點項目。

（2）制定清欠責任制度，明確清欠目標和制定清欠措施，安排、下達清欠計劃，及時上報各種清欠報告。

（3）確保應收款項的訴訟時效的延續性及應收款項資料的完整性，必要時采取法律手段進行清欠回收。

五、結論

建造合同準則要求企業應按照權責發生制的要求正確核算合同的各項收入和費用，這必然要求企業加強各個方面管理，尤其是財務方面的管理，建立全面預算管理制度，健全企業內部風險控制制度，做好成本管控工作，加強應收款項的收取，建立一套適合企業自身的財務管理系統，建立一套行之有效的財務預警機制和應急方案，最大程度地降低企業風險，減少企業損失，實現企業利益最大化。

[1]中華人民共和國財政部.2006.企業會計準則-建造合同.經濟科學出版社.

[2]中華人民共和國財政部.2006.企業會計準則—應用指南.中國財政經濟出版社.

[3]翟小屋.2010.COVEC建造合同財務管理系統研究.碩士論文.北京交通大學.

[4]張輝.2008.新會計準則中建造合同在施工企業中的應用.會計之友.第17期.39.

[5]財政部等5部委企業內部控制基本規范2008.