我國企業(yè)會計準(zhǔn)則執(zhí)行中職業(yè)判斷問題研究

崔玉英 劉 岳

會計準(zhǔn)則作為規(guī)范會計行為的標(biāo)準(zhǔn)，維護(hù)資本市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要工具，已隨經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷的完善，越來越規(guī)范，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則代表了當(dāng)今世界會計準(zhǔn)則發(fā)展的主流。2006年2月15日，中國財政部正式發(fā)布了企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，并于2007年1月1日起在我國上市公司中全面實(shí)施。我國會計準(zhǔn)則的強(qiáng)制性變遷一方面促進(jìn)了我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，進(jìn)一步完善資本市場的功能，另外一方面由于我國特殊的制度背景、價值觀念、政治法律制度、意識形態(tài)、文化傳統(tǒng)的差異，在執(zhí)行會計準(zhǔn)則過程中仍存在一些問題。

一、職業(yè)判斷能力成為高級會計人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)之一

眾所周知，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是原則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則，而我國與之趨同因此也是原則導(dǎo)向而非規(guī)則導(dǎo)向的會計準(zhǔn)則。這與我國原有的會計準(zhǔn)則規(guī)范不同，在原則導(dǎo)向下，留給了企業(yè)管理層更大的職業(yè)判斷空間，也要求會計人員必須具有較高的職業(yè)素養(yǎng)、專業(yè)技能水平和豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。會計多重計量屬性的應(yīng)用，要求會計人員具有較高的專業(yè)能力，并且掌握物價、匯率、市場等方面的知識、綜合分析和判斷能力，具有風(fēng)險預(yù)測、評估和控制能力（曲曉輝，2007）。訪談中接觸業(yè)務(wù)的財務(wù)人員認(rèn)為現(xiàn)在的會計更多的加入了經(jīng)濟(jì)學(xué)的理念，更多的加入了判斷。由于國際財務(wù)報告準(zhǔn)則制定是以發(fā)達(dá)國家和發(fā)達(dá)資本市場為背景的，而我國目前處于市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型時期，與發(fā)達(dá)國家相比我們的資本市場剛剛起步，還不成熟，我國相關(guān)的法律法規(guī)制度還不健全，我國還處于發(fā)展中國家，經(jīng)濟(jì)環(huán)境復(fù)雜多變，我們的會計人員素質(zhì)相對還比較低，而準(zhǔn)則的執(zhí)行要受到社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律環(huán)境、政治環(huán)境及會計人員的人生觀、價值觀、理論結(jié)構(gòu)和知識層次等因素的影響。改革開放三十年來，我國雖然培養(yǎng)了大批量的會計人才，但高素質(zhì)的會計人才仍然缺乏，以至于執(zhí)行會計準(zhǔn)則要求的會計人員的職業(yè)素質(zhì)與現(xiàn)有會計人員的職業(yè)素質(zhì)還有一定距離，容易導(dǎo)致職業(yè)判斷質(zhì)量不高。另外由于自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)不強(qiáng)對于向商譽(yù)等的減值測試及現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的估計、衍生工具的評估和期末的計價模型等都需要聘請相應(yīng)的資產(chǎn)評估機(jī)構(gòu)和金融機(jī)構(gòu)來處理，因而增大了企業(yè)的準(zhǔn)則執(zhí)行成本。

二、會計準(zhǔn)則（2006）執(zhí)行中主要涉及的職業(yè)判斷領(lǐng)域及存在問題

確認(rèn)是會計的關(guān)鍵，計量是會計的核心，在復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，交易的多變和不確定性增加，因此職業(yè)判斷貫徹于確認(rèn)和計量的全過程。財務(wù)會計的計量則因在屬性上更多背離歷史成本原則而融入更多職業(yè)判斷，例如公允價值計量屬性的運(yùn)用，在沒有活躍市場的情況下，所采用的估值技術(shù)的應(yīng)用，以現(xiàn)值替代公允價值的，但現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的取得，利用模型進(jìn)行估計的其參數(shù)的取得，采用涉及公允價值計量核算的有《非貨幣性資產(chǎn)交換》準(zhǔn)則、《債務(wù)重組》準(zhǔn)則等要靠職業(yè)判斷來進(jìn)行估計，職業(yè)判斷不當(dāng)有操縱利潤的嫌疑；《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則中無形資產(chǎn)期末的減值測試，很難做單線的減值，做整體減值和商譽(yù)區(qū)分又很困難，無形資產(chǎn)資本化支出靠財務(wù)人員判斷，判斷的難度非常大，固定資產(chǎn)減值中現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率很難確定；《建造合同》準(zhǔn)則中采用完工百分比法如何計算完工進(jìn)度，以及在每種方法下如何合理預(yù)計總成本有一定的難度；《金融工具確認(rèn)和計量》準(zhǔn)則中對于衍生金融工具的問題是這類金融工具到底怎么分類，由于現(xiàn)在的理財產(chǎn)品太多，在實(shí)務(wù)中不好分類，到底應(yīng)歸在哪類？是權(quán)益工具還是負(fù)債工具不好區(qū)分。另外，期末的計價不好確定，期末的估值比較麻煩，很多只能用模型，但模型參數(shù)很難確定；《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則中對于借款利息資本化的期間很難把握，例如房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)買地，先付一筆錢，過了很長時間才拿到這個地，那么這個借款利息資本化期間怎么劃定，是否能全部資本化？借款和項目并沒有嚴(yán)格的對應(yīng)關(guān)系，不同的會計政策選擇下可能有不同的結(jié)果；《關(guān)聯(lián)方披露》準(zhǔn)則中由于現(xiàn)代交易的復(fù)雜性，關(guān)聯(lián)方之間級次非常多，審計人員對于深層次的關(guān)聯(lián)方關(guān)系很難弄清楚。另外證監(jiān)會對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系的披露要求非常嚴(yán)格，存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系的上市公司對于會計信息到底披露到什么程度很難把握，太詳細(xì)成本高，而且可能涉及到泄露商業(yè)秘密，太簡單的話不能達(dá)到外部要求；《長期股權(quán)投資》準(zhǔn)則中采用權(quán)益法核算時，權(quán)益份額調(diào)整，判斷有難度。《合并財務(wù)報表》準(zhǔn)則中對于權(quán)益份額核查，調(diào)整那一塊，交叉持股的企業(yè)如何合并？例如A公司對B公司持股80%，A公司的子公司又對B公司持股10%，這種情況在實(shí)務(wù)中如何合并，子公司對它是否有重大影響；《股份支付》準(zhǔn)則中在期權(quán)計劃的等待期內(nèi)確認(rèn)股份支付費(fèi)用即對激勵費(fèi)用的攤銷，對于攤銷年限方式的不同處理，可能會造成上市公司根據(jù)其戰(zhàn)略規(guī)劃，選擇不同的攤銷方式，形成利潤操縱的空間。

三、提高會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)，加強(qiáng)會計政策選擇

會計準(zhǔn)則的國際趨同等效與當(dāng)前我國會計人員業(yè)務(wù)素質(zhì)仍有差距，職業(yè)判斷質(zhì)量不高。會計職業(yè)判斷質(zhì)量直接影響到會計信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響企業(yè)利益相關(guān)主體決策的正確性。尤其是新會計準(zhǔn)則的實(shí)施，在會計工作中存在不確定經(jīng)濟(jì)事項將增多，要做到其客觀性、公允性，更需要會計人員對會計目標(biāo)具有的深刻理解以及對會計環(huán)境的敏銳感知，不斷提高職業(yè)判斷能力；也需要建立健全會計職業(yè)判斷機(jī)制，完善會計職業(yè)判斷的支撐環(huán)境，確保會計職業(yè)判斷質(zhì)量。

目前財政部已發(fā)布了《全國會計領(lǐng)軍（后備）人才十年培養(yǎng)規(guī)劃》要加大培養(yǎng)力度，努力實(shí)現(xiàn)全國會計領(lǐng)軍人才培養(yǎng)目標(biāo)；同時啟動實(shí)務(wù)型會計專業(yè)碩士教育改革，培養(yǎng)復(fù)合型高端會計人才；進(jìn)一步完善完善會計專業(yè)技術(shù)資格評價制度和評價標(biāo)準(zhǔn)，全面提升我國會計人員整體水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)。準(zhǔn)則執(zhí)行后財政部已針對執(zhí)行中的難點(diǎn)問題發(fā)布了相關(guān)企業(yè)會計準(zhǔn)則解釋，充分發(fā)揮會計的控制作用；另外中國證監(jiān)會充分發(fā)揮監(jiān)管作用，在會計準(zhǔn)則的執(zhí)行上已針對上市公司會計政策選擇、會計信息披露等事項上實(shí)行動態(tài)監(jiān)管，保證會計準(zhǔn)則的有效實(shí)施。

[1]劉玉廷等.《我國上市公司2008年執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況分析報告》［R］.財政部，2009.

[2]劉玉廷等.《我國上市公司2007年執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則情況分析報告》［R］.財政部，2008.

[3]曲曉輝.會計改革若干基本理論問題問題探討［J］.財會通訊，2009，（1）.