從利益相關(guān)者角度對我國會(huì)計(jì)目標(biāo)定位的研究

■周 敏 王一婷 蘭州商學(xué)院

現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為，在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)是由利益相關(guān)者構(gòu)成的“契約聯(lián)合體”，利益相關(guān)者是與企業(yè)共存亡的個(gè)人或團(tuán)體。因此，引入利益相關(guān)者理論對我國會(huì)計(jì)目標(biāo)重新審視，對推動(dòng)現(xiàn)代化會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展有著十分重要的作用。

一、會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者

企業(yè)的利益相關(guān)者很多，其中在企業(yè)中投入了一些實(shí)物資本、人力資本、財(cái)務(wù)資本并因企業(yè)活動(dòng)而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的利益相關(guān)者必將成為會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者。

會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者主要有以下幾個(gè)：

從資本投入來看，股東和債權(quán)人是企業(yè)的資本投入者，股東希望所投入的資本能夠獲得增值，而債權(quán)人的目的是收取定額的利息和本金，他們的利益必然與企業(yè)密切相關(guān)。

從企業(yè)的內(nèi)部來看，上至管理層下至公司員工，他們都是企業(yè)資產(chǎn)的使用者，他們的利益都來源于公司資本的保值和增值，其利益也離不開企業(yè)，必然也是會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者。

從企業(yè)的外部來看，與企業(yè)有專用性契約的大客戶和大供應(yīng)商都為企業(yè)提供了穩(wěn)定的“市場資本”，企業(yè)的利益必須滿足他們的訴求。同時(shí)，為企業(yè)提供了各種公共服務(wù)和公共性環(huán)境的政府也以稅收的形式參與企業(yè)利潤的分配。因此，國家也是會(huì)計(jì)的主要利益相關(guān)者。

二、會(huì)計(jì)目標(biāo)的兩種典型觀點(diǎn)

當(dāng)前對會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究形成了兩個(gè)代表性學(xué)派：受托責(zé)任學(xué)派和決策有用學(xué)派。

受托責(zé)任關(guān)是基于資源所有權(quán)上的受托責(zé)任而得以確立的。在這種理論下，會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映受托者對受托責(zé)任的履行情況。它的基本內(nèi)涵可以概括為：（1）受托代理關(guān)系的存在是受托責(zé)任觀的基石；（2）受托方承擔(dān)如實(shí)向委托方報(bào)告其受托責(zé)任的履行情況及結(jié)果的義務(wù)；（3）隨著社會(huì)委托代理關(guān)系的外延的不斷擴(kuò)大，受托人還應(yīng)承擔(dān)向企業(yè)的利益相關(guān)者報(bào)告社會(huì)責(zé)任的履行情況。

決策有用觀是在資本市場日漸成熟的背景下形成的。在此種理論下，會(huì)計(jì)目標(biāo)是提供與經(jīng)濟(jì)決策相關(guān)的信息。它重在對信息的特征進(jìn)行界定并要求會(huì)計(jì)信息滿足以下幾個(gè)特征：（1）信息應(yīng)該是相關(guān)的信息；（2）信息的構(gòu)成應(yīng)該是多種多樣的；（3）信息的構(gòu)成具有復(fù)雜性；（4）信息提供的方式應(yīng)該具有同一性和通用性。

對于我國來說《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的基本準(zhǔn)則起到了如FASB的CF的基本作用，它對于會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定代表了我國會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本傾向。

2007年1月1日實(shí)施的新版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》第四條對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)的規(guī)定是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。

三、利益相關(guān)者理論下我國會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位

根據(jù)上面的分析，我們可以看出會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者具有多樣性。因此，對于會(huì)計(jì)的利益主體應(yīng)該進(jìn)行重要性層次的劃分。股東和管理層是最靠近和最了解企業(yè)的兩個(gè)主體，他們的利益與企業(yè)最密切相關(guān)。對于資本的增值，主要是靠管理者的智慧和能力。而作為股東才是資本增值的最大受益者。所以他們屬于第一重要的主體。而對于債權(quán)人和國家兩個(gè)主體，債權(quán)人無權(quán)享受資本增值的部分，其只能是定期收取固定利息，到期收回本金，其風(fēng)險(xiǎn)也相對股東較小。而國家通過稅收的形式參與資本增值的分配時(shí)按照固定的比例，企業(yè)無法自行控制。所以他們是第二重要的主體。對于其他的會(huì)計(jì)利益相關(guān)者，他們的重要性也就是第三重要層次。

根據(jù)利益相關(guān)者的重要層次的劃分，我們相信會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)本質(zhì)的主要體現(xiàn)，而會(huì)計(jì)本質(zhì)最終是要分清利益相關(guān)者的責(zé)任和權(quán)利，那么會(huì)計(jì)目標(biāo)有必要符合重要的會(huì)計(jì)利益相關(guān)者的目標(biāo)。

會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇離不開其所在的經(jīng)濟(jì)發(fā)展環(huán)境。我國的社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)體制剛剛建立起來，目前還處在不斷完善和發(fā)展的階段。在這個(gè)階段上，我國的證券市場的發(fā)展還面臨著以下幾個(gè)方面的缺陷：1.證券監(jiān)管法規(guī)不夠健全，上市公司違規(guī)成本較低；2.證券監(jiān)督管理體制不完善；3.上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善；4.上市公司高管道德缺失，誠信水平有待提升。鑒于目前的市場環(huán)境，使得投資者面臨委托人的道德違約風(fēng)險(xiǎn)較高，同時(shí)透明的經(jīng)理人市場尚未建立起來，投資者無法及時(shí)有效的對委托人進(jìn)行全面的考核。因而，管理層自然就有侵犯股東的利益的動(dòng)機(jī)，同時(shí)從證券市場上的缺陷管理層可以采取相應(yīng)的隱蔽的違規(guī)行為。。因此，在信息披露的會(huì)計(jì)目標(biāo)方面，股東要能夠滿足股東對管理層業(yè)績的考核。所以，從股東的角度來看，自然會(huì)計(jì)目標(biāo)更傾向于“受托責(zé)任觀”。

對于我國的資本市場來說，我國尚未到達(dá)美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展水平，資本市場的法律法規(guī)不健全，經(jīng)理人市場的道德水平也不太高，這些情況決定了我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)還會(huì)停留在“受托責(zé)任觀”之上。伴隨我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，資本市場監(jiān)管法律法規(guī)的健全、完善的經(jīng)理人市場和社會(huì)道德水平的提高，未來的會(huì)計(jì)目標(biāo)也會(huì)傾向于“決策有用觀”，而“受托責(zé)任觀”將成為我國會(huì)計(jì)的一個(gè)基本的功能。

四、結(jié)論

綜合以上的分析，筆者根據(jù)在利益相關(guān)者理論的指導(dǎo)，對會(huì)計(jì)的利益相關(guān)者進(jìn)行甄別和篩選，對利益相關(guān)主體進(jìn)行重要層次的劃分，從而得出他們對會(huì)計(jì)目標(biāo)的傾向，結(jié)論如下：

在當(dāng)前時(shí)期，我國的會(huì)計(jì)目標(biāo)傾向于“受托責(zé)任觀”，“決策有用觀”只是作為管理層對下一個(gè)會(huì)計(jì)期間的一種決策參考。而當(dāng)我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定的層面，“決策有用觀”必定將成為主要的會(huì)計(jì)目標(biāo)，“受托責(zé)任觀”則成為一種基本的會(huì)計(jì)功能。

本文僅是從利益相關(guān)者的角度對會(huì)計(jì)目標(biāo)進(jìn)行了研究，研究角度過于狹窄，利益相關(guān)者的分析不夠透徹，研究還存在許多不足之處。

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