企業環境會計核算體系設計研究

■馮 穎 河北醫科大學第四醫院

進入工業社會以來，環境與發展的問題上始終面臨著挑戰，環境污染和生態破壞日益嚴重。特別是80年代以后，環境問題上升為全球性問題。各國政府均提出了在保護環境方面的法規和政策，掀起了全球性環境保護熱潮，并導致了環境會計這一現代會計新型分支的創立與發展，從而揭開了環境會計研究的序幕。

一、國內外研究現狀

在一些國家特別是較發達的北美和歐洲國家及亞洲的日本，會計理論界和實務界己開始開展涉及環境問題的會計信息披露的研究和嘗試。如在北美，美國環保署、美國財務會計準則委員會、加拿大特許會計師協會等都在進行環境管理會計、環境支出與環境業績報告等方面的研究。在歐洲，德國環境局致力于“環境成本價格計算手冊”的研究。在亞洲，日本環境廳于1999年開始展開了關于“環境會計系統”的研究。

上世紀90年代初，環境會計理論開始在國內會計領域出現，近年來，我國在環境會計研究領域取得了一定的成果。但是與西方發達國家間的差距仍然較大，還沒有形成系統完整的環境會計理論。企業尚未建立起完整統一的環境會計信息系統，基本上沒有采取專門的和具體的行動。但也有一些上市公司已開始在財務報表中對與環境有關的信息進行披露，說明我國環境會計實務已處于起步階段。

二、環境會計要素的確認與計量

1.環境資產的確認與計量

環境資產是指特定會計主體從已經發生的事項取得或加以控制，能以貨幣計量，可能帶來未來效用的環境資源及與企業環境活動相關的其它資產。在對環境資產進行計量時，根據其取得方式采用不同的計量方法：當環境資源是花代價取得時，其價值可以按所花代價進行計量；當環境資源是憑借某種權利取得，或是大自然賜予時，由于這種不花代價取得的環境資源可以依據合理的估算進行計量，但如果無法做出合理的估算，就不能作為環境資產確認。在自然資源和生態資源中，有相當下部分是無法對其直接計量的，因此環境會計的計量要大量地依靠合理估計的方法。

2.環境負債的確認與計量

環境負債是指企業已往發生的經營活動或其他事項對環境造成的破壞和影響，而應當由企業承擔的，需要以資產或勞務償付的義務。環境負債的計量當其金額已確認時，可按實際金額直接入賬；對于金額需要估計的環境負債，由于環境負債可以看成企業發生的、符合負債的確認標準、并與環境成本相關的義務。但是環境負債由于時滯性，所以在進行計量時應考慮貨幣時間價值的因素，選擇合適的貼現率。對于可能發生的環境負債即或有環境負債還應考慮其發生的概率。

3.環境費用的確認與計量

環境費用是指某一會計主體在其持續發展過程中，因進行經濟活動或其他活動，而付出或耗用資產的轉化形式，可分為環境成本和期間環境費用。

環境成本是指為管理企業經濟活動對環境造成的影響而被要求采取的措施成本，以及因企業執行環境目標和要求所付出的其他成本。環境成本按與環境資產的關系可以分為：自然資源耗減費用、生態資源保護費用和生態資源降級費用等；期間環境費用是指企業在生產經營活動和其它經濟活動中向自然界排放各種各樣的會造成環境污染和生態資源降級的物品。對于環境期間費用的計量，完全可以按照傳統會計對期間費用的計量方法，根據配比原則進行計量。

4.環境效益的確認與計量

環境效益包括直接環境效益和間接環境效益。對直接環境效益的計量不能采用精確計量方法，可以采用模糊計量方法進行估計，只要估計的合理，就認為其計量結果具有可靠性。間接環境效益要納入環境會計核算系統，必須能夠以貨幣計量。間接環境效益是生態環境資產釋放的效用，效用以貨幣作為計量單位時，就是貨幣計量；間接環境效益具有非貨幣流入的特點，實現的間接環境效益具有模糊性的特點。

三、我國企業環境會計的核算體系設計

1.環境資產的核算

對于環境資產類賬戶，需設置三個科目：“環境資產”、“環境資本”、“環境資產累計折耗”。

“環境資產”賬戶是用于核算環境資產增減變化的賬戶。其借方反映環境資產的增加；貸方反映環境資產的非耗用性減少。“環境資本”賬戶屬于所有者權益類賬戶。反映所有者憑借權利擁有的環境資產所有權或使用權。在沒有對環境資產進行核算的情況下，可按環境資產的賬面價值作為環境資本的入賬價值。該賬戶的貸方反映環境資產的價值的增加，環境資產非耗用性減少的價值記錄在借方；貸方余額表示相應環境資產的價值。“環境資產累計折耗”賬戶是用于核算環境資產的耗用性減少的賬戶。其貸方反映以一定的方法計算的環境資產折耗額；借方反映由于各種原因非耗用性減少環境資產相應的折耗額。

2.環境負債的核算

應設置“應付環保費”一級科目，反映和監督環境保護費用的計算與繳納情況，同時設置“應付排污費”、“應付廢棄物排污費”等二級科目。當發生各種排污費時，借記“成本費用類科目”，貸記“應付環保費”；實際支付時，借記“應付環保費”，貸記“銀行存款”。此外，還可以比照傳統會計設置“應交環保稅金及附加”來單獨核算企業使用國家的環境資源時應向稅務部門交納的環保稅金。

3.環境費用的核算

（1）自然資源耗減費用的核算

在會計處理時可以將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產品成本中去。在成本項月中增加一個“耗減費用”項目，專門核算資源產品耗用的自然資源的價值。同時為了保證“資產賬戶”反映某一會計主體所擁有的環境資產總量，應設置“環境資產累計折耗”賬戶反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。

（2）生態資源降級費用的核算

生態資源降級的降級費用主要包括破壞費用和恢復費用兩類。降級費用應作為產品成本的一部分，計入產品成本。可以將降級費用作為一個成本項目列入到產品成本中去，即在“環境成本”科目下設置二級科目“資源降級費用”來核算可以計入資源產品成本的資源降級費用。當生態資源降級與產品生產沒有直接的聯系時，其降級費用可作為期間環境費用處理，記入“期間環境費用一資源降級費用”賬戶進行核算。

（3）生態資源保護費用的核算

生態資源保護費用具有資本性支出與收益性支出兩種類型。當支出與生態環境資產相關時屬于資本性支出，計入生態環境資產的價值，其會計處理相當于維持自然資源基本存量費用處理；當支出與保護生態環境的設備相關時，也應予以資本化，計入該項環保固定資產的價值；當支出與資產無關時，則屬于收益性支出，應作為當期費用處理。但是生態資源保護費用產生的效用是長遠的，而支出往往是近期的，因此如果某項支出與未來收入沒有密切聯系，或者無法進行合理攤銷時，但未來的環境效用帶有高度的不確定性，保護費用與未來效用之間沒有計量上的聯系，都只能作為當期費用處理。

4.環境效益的核算

（1）直接環境效益的核算

直接環境效益由兩部分組成：一部分是包含在資源產品的銷售收入中。另一部分是由企業對環境采取積極的保護措施和對環境污染的積極治理帶來的現實收益，這些收益表現為以下一些形式：國家對環保大戶的獎勵，從國有銀行及綠色金融機構取得的無息或低息貸款所得到的利息的節約，企業主動采取治理污染措施所發生的支出低于過去繳納的排污費、罰款和賠償金而節約的部分所形成的收益等。對于上兩種直接環境效益的核算，可設置“環境收益”賬戶來核算，借記有關資產類科目，貸記“環境收益”。

（2）間接環境效益的核算

從上文知道，間接環境效益具有間接性、隱蔽性、生態環境資產的非減性等特點，其計量很困難，企業的微觀核算就更困難。因而目前的計量技術決定了只能從中觀和宏觀來進行按期估計，設置“環境收益”賬戶核算。

[1]林祖樂.我國環境會計發展現狀分析及對策[J].番禺職業技術學院學報，2011，（2）.

[2]許家林.《資源會計研究》[M].東北財大出版社，2009.