非貨幣性交易會計的問題探究

■張曉琴 黃岡職業技術學院 商學院

一、非貨幣性資產與非貨幣性交易

《企業會計準則——非貨幣性交易》中規定，根據企業用來獲得經濟利益的資產是否固定可以將其分為貨幣性資產與非貨幣性資產，若企業用來獲得經濟利益的資產不固定則將其視為非貨幣性資產，如工程物資、股權債券投資、在建工程以及倉庫儲備等。當交易雙方在交換中不涉及或者只涉及少量的貨幣性資產，而主要以非貨幣性資產進行交換的交易則被認定為非貨幣性交易。

二、非貨幣性交易會計中的問題

1.非貨幣性資產的界定。非貨幣性資產是企業用來獲得經濟利益的不固定資產，主要以非貨幣形式存在。這一定質性的概念使得部分資產的歸屬較為模糊。

例如對預付賬款的認定，由于企業在交易過程中所涉及到的預付賬款是企業在交易中獲得貨幣資產的前期階段，因此有人認為屬于貨幣性資產，但應當看到預付賬款在未來為企業帶來的是等價交換而來的其他資產而非直接為企業帶來收益，同時，預付款也缺少產生經濟利益的本質要素，因此預付賬款從根本上說屬于往來款的性質，應該屬于非貨幣性資產范圍。

又如對債券投資的認定，《企業會計準則——非貨幣性交易》將準備持有至到期的債券投資認定為貨幣性資產，反之則為非貨幣性資產。但是在顯示交易中，是否準備持有到期這一條件主觀變動性太大，極易被調節利潤方控制。因此，在企業公開信息中，應當公開準備持有以及不準備持有到期的債券信息，從而向交易方傳達真實準確的非貨幣性資產。

2.交易性質的判定問題。貨幣性資產和非貨幣性資產的劃分并不能使交易性質分明起來。《企業會計準則——非貨幣性交易》中規定如果在交易中支付的貨幣性資產占換入資產公允價值低于25%則成為非貨幣性交易。一旦這一比例高于25%（含25%）則視為貨幣性交易。此時我們應當提出這樣的疑問：貨幣性交易和非貨幣性交易的判定為何以25%這一比例為準？這一比例是否科學？在經濟發展的不同階段這一比例是否應當與時俱變？對于不同行業這一比例是否應當有差異？這些問題是經濟貿易中不可忽視的問題，因此筆者認為，對于非貨幣性交易量為主（該比例占到企業總業務量的50%及以上）的企業，應當按照非貨幣性資產的價值確認損益。

3.非貨幣性交易涉及到補價時的問題。當收到補價方確認損益公式時，最新會計制度講解中規定的損益公式與新規則規定的損益公式相比較來看，最新會計制度講解中規定的損益公式考慮到了交易過程中相關稅費對收益的影響，因此筆者認為最新會計制度講解中規定的損益公式是比較合理的。這是因為企業在入賬時采用的固定資產通常是采用的含稅價值，但按照準則來說非貨幣價值則不能體現含稅價值這一特點，因此前者較合理。

就這一角度來看，完善我國非貨幣性交易準則的關鍵即為如何科學合理地評定相關補價。具體來說我們可以從以下三種做法來看：其一為扣除儲備待交易貨物和固定資產的增值稅，然后將剩余價值按照儲備待交易貨物和固定資產的公允價值來分配。其二為按照儲備待交易貨物和固定資產公允價值的1.17倍（假定增值稅率為17%）分配，然后再從儲備待交易貨物中扣除其增值稅。其三為先扣除儲備待交易貨物的增值稅，然后將剩余價值按照儲備待交易貨物和固定資產的公允價值的1.17倍在二者之間分配。

4.非貨幣性交易中公允價值的選擇問題。《企業會計準則——非貨幣性交易》中沒有規定公允價值是否包括價外稅，因此在界內一直存在兩種觀點：一種認為公允價值不包括價外稅，另一種觀點則相反。筆者認為，非貨幣性交易實質上也是一種銷售，只不過是以物易物，所以交易雙方應將非貨幣性交易也視為商品銷售，這樣自然應當考慮非貨幣性交易的價內稅和相關費用，將公用價值相等于銷售商品的收款。從這一角度來說，交換雙方在非貨幣性交易過程中交換雙方都應該考慮交易對象的相關費用，其公允價值應當包括交換時應繳納的各種稅費（例如營業稅、消費稅、增值稅以及教育稅等）以及如固定資產清理費用等相關費用。

總的來說，在現階段我國的市場主體環境以及相關的政策準則等發展仍不完善，導致非貨幣性交易相對來說具有準則不完善、判定難、計算復雜等特點，因此相對可行的方法便是估價技術法，與此同時我國應當不斷提高會計人員的理論水平和綜合素質，從而能夠使其較為科學地判定非貨幣性交易中的種種問題。

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