“營業稅稅改方案”對安徽服務業稅負的影響——基于投入產出表的分析

何太明，王懷明，黃中生

（1.南京審計學院 會計系，江蘇 南京210029；2.南京農業大學 經濟管理學院，江蘇 南京210095）

一、引言和文獻綜述

自從2012年1月1日起，在上海市交通運輸業和部分現代服務業開展營業稅改征增值稅試點后，從2012年10月1日，安徽省、江蘇省也正式啟動營業稅改征增值稅試點工作，這表明我國以后將逐步將目前課征營業稅的行業全面改為課征增值稅。

針對增值稅與營業稅并存的流轉稅制度存在重復征稅的缺陷問題，現有文獻絕大部分集中在“兩元”稅制的負面影響、完善稅制和結構性減稅等方面進行定性研究。隨著制造業的專業化分工產生了很多服務性外包業務需求,物流、售后服務、人力資源培訓、會計、稅務、研發、咨詢等新興生產性服務業快速發展,在市場經濟下,這些許多原來內置于制造企業內部的功能紛紛“外部化”,由獨立企業在外部完成，生產性服務業和制造業實體上已融合在一起、密不可分，但是，制造業實行增值稅而服務業實行營業稅的稅收制度（稱簡為“兩元”稅制）導致了服務業的營業稅和制造業的增值稅發生沖突，出現不能抵扣、重復征稅，導致加重企業整體稅收負擔（胡怡建，2012）[2]，同時，增值稅和營業稅并行的“兩元”稅制也破壞了增值稅的抵扣鏈條，影響了增值稅中性效應的發揮（施文潑，賈康，2011）[3]。在“兩元”稅制下，服務業購進固定資產所承擔的增值稅也不能抵扣,將增加行業的整體稅收負擔,不利于生產性服務業的分離,與此同時，制造業從服務業購買服務所承擔的增值稅也不能抵扣，也使得生產企業不愿意從外部購買服務,而實踐證明,如果生產性服務業不從母體中獨立出來的話,其又難以做大做強。同時,隨著不同產業的聚合創新,一些生產經營活動已經很難按照貨物和勞務進行嚴格區分,不同的提供服務方式及組織形式存在較大的稅收差異,會影響企業服務提供方式和組織形式的選擇,既扭曲了制造業生產經營者的經濟行為,又不利于制造業和服務業的融合發展（魏陸，2011）[4]。貨物和勞務是相輔相成的,企業在生產產品時需要購進服務,在提供勞務時也需要購進貨物,在“兩元”稅制下,由于營業稅無法進行抵扣,在不能保證產品出口真正實現零稅率的同時,由于服務出口承擔的增值稅不能抵扣和營業稅無法實行出口退稅,也使得出口型服務貿易業務不能享受到零稅率,削弱了我國服務貿易的國際競爭力,不利于服務業推行“走出去”戰略和參與國際競爭，始于2008年的金融危機進一步削弱了我國服務貿易的國際競爭力（孫莉，2011）[5]。營業稅改征增值稅后，不僅能夠從整體上降低企業的負擔，達到結構性減稅的目的（趙麗萍，2010）[6]，也使原來不能抵扣的營業稅就能作為進項稅額抵扣，完善和規范了增值稅的抵扣鏈條，減少了營業稅中的重復課稅（高培勇，2012）[7],通過進項稅抵扣機制可使服務業特別是現代服務業稅收負擔降低，有利于促進服務業的健康發展，也有助于我國經濟發展方式的轉變（龔輝文，2010）[8],此外，企業稅負降低后，不僅能促進我國由投資、出口經濟增長模式逐步轉變為消費推動經濟發展模式，也能解決中國稅制結構不合理問題，完善我們現行稅收制度(高培勇，2012）[7]。由于營業稅的邊際成本估量一般都高于增值稅的邊際成本估量（劉明，程瑩，歐陽華生,2011）[9]，營業稅改征增值稅后，價內稅的營業稅就轉變為價外的增值稅，在降低間接稅的同時，也降低了計稅成本，從而增加了利潤，導致所得稅的增加，推進中國稅制結構性的調整（胡怡建，2012）[2]。

除了上述定性研究之外，國內少部分學者對“營改增”的稅率選擇、經濟影響等方面進行了相關的定量分析，如胡怡建、李天祥（2011）用投入產出表模擬估算了“營業稅稅改”在不同稅率下對財政收入的影響，重點估算了“營業稅稅改”對第三產業各行業改征增值稅后稅收收入變化，并得出了稅率、增值率、中間投入結構、設備抵扣比例影響稅收收入變化的結論[10]，姜明耀（2011）也模擬了在不同稅率的情況下“營業稅稅改”對第一產業和第三產業各行業理論稅負的影響，并得出在10%的稅率下，工業稅負平均降低1.52%，服務業稅負略有增加，平均上升1.2%，并進一步提出營業稅改為增值稅的稅率在13%以下為適[11]，潘文軒（2012）從服務中間投入比率的角度得出，“營業稅稅改”普遍降低了商業服務業的稅負水平[12]，在流轉稅完全向后轉嫁的前提下，聶海峰、劉怡（2011）計算得出工業產生了稅收轉嫁，降低了稅負；而服務業和免稅的農業卻增加了實際稅負[13]，汪沖（2011）也利用社會核算矩陣建立全國靜態的增值稅CGE模型，分析得出在現有不完全消費型增值稅的情況下，將建筑業、交通運輸業和倉儲業納入增值稅征稅范圍可以獲得更高的效率和更優的經濟影響[14],但是也有學者認為“營業稅稅改”并沒有降低服務業的稅負水平，如平新喬、梁爽、郝朝艷（2009）通過稅收導致價格變化進而影響消費者效用的機制，分析出服務業企業目前繳納的營業稅如果折算成增值稅，其稅率高于18.2%[15]，（鄒昱，2012）采用可計算一般均衡模型對江蘇省投入產出數據進行模擬分析后發現，增值稅“擴圍”若選用13%低稅率，并不利于江蘇省稅收收入的籌集與經濟發展；而選用17%的標準稅率會帶來相反的增長效果[16]?！敖K省營業稅改征增值稅方案”公布了試點行業的增值稅稅率后，營業稅稅制改革會對江蘇省服務業的稅負水平帶來怎樣的影響？增值稅取代營業稅會助于江蘇省服務業減輕稅負進而獲得更快發展嗎？基于此，本文以投入產出表為依據，研究“營業稅改征增值稅”對江蘇省服務業稅負水平的變化情況，在此基礎上，提出未來完善“營業稅改征改征增值稅”的建議。

二、“營業稅稅改”對服務業稅負變化效應模式

為計算“營業稅稅改”對服務業稅負的變化，我們參照投入產出稅收模型[17]，姜明耀（2011）[11]及潘文軒（2012）[12]的研究，我們使用如下計算模型。假定K行業為營業稅試點行業，K行業的不含稅營業收入為Sk，營業稅稅率為Tyk，當營業稅改征增值稅后，假設行業適用的增值稅稅率為Tkz，購買第i種產品或材料的增值稅稅率為Tiz，第i種外購產品或材料的不含稅采購價值為Vi，那么，K行業的應納營業稅、應納增值稅及營業稅改為增值稅后的稅負變化的計算公式分別為：

將（2）式減去（1）就可得知營業稅改為課征增值稅的稅負變化額△Tk。

將稅負變化額△Tk除以本行業的營業收入Sk，得出營業稅改為增值稅的稅負變化率（△Rkt）。

為了進一步推導，我們引入增值率Gk。

由于行業K外購商品或勞務產生的進項稅額稅率可能來處現行增值稅制度規定的四檔稅率多的一個稅率或多個稅率，我們采用現行4種增值稅稅率的算術平均值Tzp代替同時將（5）式代入（4）式，我們得出稅負變化率（△Rkt）的最終計算公式：

我們把改革前后稅負變化率分為如下兩部分來分析。

第一部分是Tkz-Tky-T2ky。根據目前公司的增值稅與營業稅制度，除了部分娛樂業的營業稅稅率之外，增值稅稅率一般高于營業稅稅率，因此，只要本次營業稅稅改后的增值稅稅率不低于現行營業稅稅率，則對營業稅稅改行業來說，Tkz-Tky-T2ky>0，這就意味將增加“營業稅稅改”后服務行業的的稅負水平，我們稱這“營業稅稅改的增稅效應”。從本次上海試點方案來說，有形資產租賃業務的稅率從原來的5%提高到增值稅稅率的17%，提高了12%，交通運輸業的稅率從原來的3%提高到增值稅稅率的11%，提高了8%，其他部分現代服務業的稅率從原來的5%提高到增值稅稅率的6%，提高的較少，只有1%，因此，僅從本次試點的增值稅稅率高于原有營業稅率角度來說，本次“營業稅稅改”或多或少地提高了試點行業的稅率。這是以后全面推行增值稅政策時，不得不重點關注的問題。

我們根據《安徽2007年投入產出表》的相關數據，計算了安徽服務業的增值率，結果發現，不同行業間的增值率的差異較大，最高的是信息傳輸、計算機服務業，達到了66.17%，最低的是建筑業34.66%，行業的增值率平均值為49.50%，行業增值率的中位數為45.80%，因此，通過本次“營業稅稅改”，建筑業、住宿餐飲業、租賃與商業服務等重復征稅問題突出的行業將顯著受益于“進項抵扣的減稅效應”，而信息傳輸、計算機服務和軟件業、綜合性技術業等從新增進項抵扣中獲得的減稅收益可能并不十分明顯。

三、“營業稅稅改”對服務業稅負變化效應

為了便于計算“營業稅稅改”兩種效應的疊加效應，我們用安徽省公布的試點增值稅稅率17%、11%、6%分別計算租賃業、交通運輸業、其他行業（包括建筑業、文化體育業、電信傳輸計算機服務業、綜合性技術業、住宿餐飲業及其他服務業）的“營業稅稅改的增稅效應”；用現行4個增值稅率的簡單算術平均增值稅稅率11.75%來測試“進項抵扣的減稅效應”。通過計算，我們發現，《安徽2007年投入產出表》中列示的8個行業中，6個行業的“增稅效應”小于“進項抵扣的減稅效應”，減少了一定稅負，稅負減少最大的是建筑業和住宿餐飲業，都達到了6%，稅負減少最少的是電信傳輸計算機服務業和綜合性技術業，稅負減少率也有3%以上；但是,另兩個行業則相反，反而增加了現有稅負，稅負增加最大的是有形資產租賃業，達到了5.20%，交通運輸業稅負增加的不多,為1.38%,不過從整體營業稅行業來說，服務行業的稅負平均下降了2.92%，整體稅負下降并不明顯，各行業的具體稅負變化情況如表1所示。

表1：安徽省服務業稅負的凈效應（單位：%）

四、結論及政策建議

我們根據安徽省投入產出表數據研究了“營業稅稅改”對安徽省服務業的稅負水平，研究發現：影響服務業的稅負水平的要素是增值稅稅率和行業增值率，由于江蘇省服務行業采用的增值稅稅率和服務業行業增值率的差異，這就導致江蘇省服務業稅負水平變動較大，其中，住宿與餐飲業和綜合技術服務業的稅負有明顯下降，稅負都下降了6.45%左右，而有形資產租賃業、交通運輸與倉儲業的稅負很可能會加重，可能增加的最大幅度達到3.79%。由于增值稅和營業稅都屬于間接流轉稅范疇，其在最終消費環節都是以價內稅形式轉嫁給消費者，稅負的變化直接影響消費品價格，可見，經營稅改為增值稅后，稅負的增加將制約有形資產租賃業、交通運輸與倉儲業等行業的健康發展，同時，也將增加最終消費者的消費支出，這不利于實現經濟發展方式由投資驅動向內需拉動型的轉變，此外，隨著生產率的不斷提高，服務業的增值率也將不斷提高，前面研究已知，行業增值率與稅負效應成反向作用，也就意味著，隨著服務業增值率的增長，有形資產租賃業、交通運輸業等服務業的實際稅負水平可能會進一步上升。因此，無論是從降低稅負促進服務業發展角度，還是從居民福利角度，未來制定具體營業稅稅改征增值稅政策時，我們建議營業稅改革應該至少不增加有形資產租賃業、交通運輸與倉儲業的現有稅負水平。我們采用（6）式、算術平均增值稅稅率和行業增值率來測算不增加有形資產租賃業、交通運輸業現有稅負水平的增值稅稅率臨界值，Tzlz、Tzly、Tjtz、Tjty、Tzp、Gzl、Gjt分別表示有形資產租賃業、交通運輸與倉儲業的增值稅稅率、營業稅稅率、平均增值稅率和行業增值率，不增加現有稅負水平的增值稅稅率臨界值的測算公式見（7）式、（8）式和（9）。

將有形資產租賃業、交通運輸與倉儲業的營業稅稅率、增值率代入（7）、（8）后，測算出不增加有形資產租賃業、交通運輸與倉儲業的增值稅稅率的臨界值分別為10.89%和8.53%，也就是說有形資產租賃業的現行試點稅率17%大于我們測算出的臨界值10.89%。

綜上所述，“營業稅稅改”方案的增值稅稅率很可能增加有形資產租賃業和交通運輸業的稅負水平，因此，我們建議未來制定營業稅稅改的稅務政策時，有形資產租賃業的增值稅稅率應該在11%及以下稅率；而交通運輸與倉儲業的增值稅率則應該在9%及以下稅率，才能有效地降低該行業的流轉稅負，從而促進這兩個行業的健康有序發展，同時，也能促進居民的消費，有助于實現經濟發展方式由投資驅動向內需拉動型的轉變。

[1]肖捷.加快將增值稅全面引入服務業[N].北京：中國經濟導報，2012-03-31.

[2]胡怡建.關于“適應經濟轉型、推動服務業大發展的財稅政策”探討[J].上海金融學院學報，2012，（4）:5-8.

[3]施文潑，賈康.增值稅“擴圍”改革與中央和地方財政體制調整[J].財貿經濟，2010，（11）：46-51.

[4]魏陸.擴大增值稅征收范圍改革研究[J].經濟問題探索，2011，（7）:139-143.

[5]孫莉.改革營業稅制度降低金融企業營業稅負擔[J].財政研究,2001，（8）:47-49.

[6]趙麗萍.關于增值稅的擴圍改革[J].稅務研究，2010，(11)：24-36.

[7]定軍.中國社科院高培勇：增值稅擴圍是結構性減稅重點[N].21世紀經濟報道，2012-01-05.

[8]龔輝文.關于增值稅、營業稅合并問題的思考.稅務研究[J].2010，（5）：21-24.

[9]劉明，程瑩.歐陽華生.擴大增值稅征收范國的政策性見解[J].現代財經，2011，（4）:13-16.

[10]胡怡建，李天祥.增值稅擴圍改革的財政收入影響分析——基于投入產出表的模擬估算［J］.財政研究，2011，（9）：18-22.

[11]姜明耀.增值稅“擴圍”改革對行業稅負的影響——基于投入產出表的分析[J].中央財經大學學報，2011，（2）：11-16.

[12]潘文軒.增值稅擴圍改革有助于減輕服務業稅負嗎？——基于投入產出表的分析[J].經濟與管理，2012，（2）：51-54.

[13]聶海峰，劉怡.增值稅和營業稅行業稅負差異研究[J].稅務研究，2011，（10）：7-13.

[14]汪沖.增值稅“擴圍”、單一稅率改進與效率得益[J].稅務與經濟，2011，（3）：34-36.

[15]平新喬，梁爽，郝朝艷.增值稅與營業稅的福利效應研究[J].經濟研究，2009，（9）：66-80.

[16]鄒昱.增值稅“擴圍”對江蘇省稅收收入及經濟的影響[J].地方財政研究，2012，（9）：16-20.

[17]付紅妍，呂光明，滿向昱.國民經濟統計學[M].北京：首都經濟貿易大學出版社，2008.