內部審計應關注企業期初余額

【引言】

期初余額是指期初已存在的賬戶余額。期初余額反映了以前期間的交易和上期采用的會計政策的結果，即是被審計單位按照上期采用的會計政策對以前會計期間發生的交易和事項進行處理的結果。期初余額作為會計報表中一個最基本的組成部分，對被審計單位當期的財務狀況有著極其重大的影響。

為了規范注冊會計師在首次接受委托時對財務報表中期初余額的審計，中國注冊會計師協會制定了《中國注冊會計師審計準則第1331號——首次接受委托時對期初余額的審計》，對期初余額的定義、審計目標和審計程序等作了明確的規定。但是國家審計準則和內部審計準則卻沒有制定相關制度要求對期初余額進行審計。審計人員首次或非連續性地對被審計單位進行財務收支審計時，在需審計的財務數據已存在期初余額的情況下，是否需要對期初余額進行審計或予以必要的關注？在相當一個時期內，審計機關的企業審計著眼點是放在檢查被審計單位財務收支存在的違法違規問題上，而沒有對會計報表反映的資產、負債、損益的真實性進行檢查和確認。企業的內部審計往往也如此。在此，筆者以A集團審計部對B公司的一次財務收支審計案例，來說明關注期初余額的重要性。

【案例介紹】

A集團是一家大型國有獨資企業，成立于2008年。2009年初，A集團接收了行政劃撥轉入的B公司。B公司成立于2003年，為國有獨資的有限責任公司。A集團在接收B公司前，已委托中介機構對B公司進行了清產核資審計。

2010年7月，為摸清B公司財務管理和經營情況，A集團公司審計部決定對B公司2009年度的財務收支情況進行審計。審計駐點前，審計組對B公司做了審前調查，大致了解了該公司的組織架構、經營業務、經營范圍和財務狀況等基本情況。B公司主要經濟業務是投資、建設和運營某一路段的3個商業項目，其中一個商業項目于2007年完工并投入使用，其他兩個商業項目仍在建設中。此外，B公司還接受相關單位委托，先后組織實施Y續建工程等10個項目的建設。B公司的會計制度采用企業會計制度。投資、建設和運營3個商業項目的資金來源除實收資本金外，主要是貸款資金（借款用途均為固定資產投資）；組織實施Y續建工程等建設項目的資金來源為委建單位直接撥款，不占用B公司資金。

審計過程中，審計人員發現B公司2009年財務賬“其他應收款”科目下有“工程借款”子目，其中一家施工單位期初余額高達900多萬元，但當年借方和貸方的累計發生額都很少，期末余額仍有900多萬元。這筆大額借款，其借款原因是什么、有無經過審批、有無簽訂借款協議、有無借款利息、相關賬務處理是否正確等疑問引起了審計人員的關注。審計人員決定對該期初余額進行延伸審計。該借款最早發生在2008年初，2008支付了10筆，2009年支付2筆，憑證后面除附銀行支付票據外，主要是工程支付審核資料。審計人員經過詢問、查看相關憑證和有關文件等資料，發現這些付款實際是B公司根據委建單位的要求，為Y續建工程墊付的工程款。經核實，Y續建工程項目截至2009年底，委建單位撥付了資金2 143.44萬元，B公司實際支付了資金3 088.40萬元，墊付了工程款944.96萬元。B公司的會計人員因考慮為Y續建工程代墊的資金需向委建單位收回，故將其計入“其他應收款——工程借款——××工程有限公司”子目。雖然B公司會計人員在處理上述經濟業務沒有明顯的會計差錯，但是審計人員在審計借款費用分攤時，發現B公司未按Y續建工程項目實際占用借款資金的情況分攤借款費用，導致B公司在2008年和2009年投資建設的兩個在建商業項目多分攤了借款費用，同時也多計了當期財務費用。

【案例分析】

1.按照《企業會計準則第17號——借款費用》第六條規定，在資本化期間內，為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入專門借款的，其每一會計期間的利息（包括折價或溢價的攤銷）資本化金額，應當以專門借款當期實際發生的利息費用，減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。以上規定可理解為專門借款應專款專用，不得挪作他用。但是實際操作中，企業在投資建設過程中很難做到專門借款的資金不挪作他用。如為順利完成建設項目，滿足施工單位因流動資金不足、請求短期借款的要求，企業將資金拆借給施工單位短期使用。又如本案例B公司為盡快完成Y續建工程建設，根據委建單位要求墊付工程款給施工單位，等項目完工結算后歸還。由此產生了借款（墊付）資金利息如何計算問題。

2.Y續建工程系B公司受委建單位委托代建，2006年動工建設，2008年底完成，已通過了質量和消防驗收，并交付使用，但至2010年7月仍未與委建單位辦理結算，且在此期間也未就代墊資金情況，如已墊付金額及其企業為此承擔的資金占用成本等，書面報告委建單位。關于代墊資金是否應計算借款費用事項，B公司與審計組是有不同意見的。B公司認為，委建單位與本公司沒有簽訂借款協議，不需要支付利息。審計組認為雖然委建單位與B公司沒有簽訂正式的借款協議，但是委建單位為盡快順利完成Y續建工程，在撥付資金不足的情況下，書面發函要求B公司先行代墊工程款。隨著投資建設項目的全面開工，B公司的建設資金一直較為緊張，且資產負債率高達70%以上，基本喪失了再融資能力。墊付資金行為非B公司自愿，由此造成的資金占用成本不應該由B公司承擔。鑒于實質重于形式，審計組建議B公司按實分攤借款費用，同時鑒于Y續建工程已完工、現正處以辦理結算的階段，B公司應將代墊的工程款及其分攤利息情況書面報告委建單位，申請核撥代墊資金及其利息。

【結論與啟示】

1.在審計組的堅持下，B公司對上述問題進行了整改。2012年初，B公司向委建單位收回了代墊工程款及其從代墊之日起至2011年底的利息200多萬元。B公司按企業會計制度的有關規定做了相關賬務處理，相應減少了投資項目成本，同時也增加了所有者權益。

2.本案例審計人員延伸審計B公司“其他應收款——工程借款——××工程有限公司”子目的期初余額，從而對Y續建工程資金占用情況有了更深的了解，進而發現了B公司在借款費用方面的問題。審計人員如果忽略了這一細節，想當然地認為這是以前年度發生的業務，屬于正常往來，而且中介機構多次審計也沒有就此事項提出問題，也就不會對期初余額進行延伸審計，從而失去了一次可以為下屬企業增值服務的機會。

3.大多數企業都將財務收支審計定義為對企業的財務收支及其相應的資產、負債和損益的真實性、合法性、合規性進行的審計監督。因此審計人員應對所審計會計報表的期初余額保持應有的職業謹慎，根據實際情況進行必要的審計。

（作者單位：廣州市城市建設投資集團有限公司）