基于績效審計的審計效率研究

趙庚學 田宜

伴隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，包括國家審計、民間審計、內(nèi)部審計在內(nèi)的多主體審計體系已經(jīng)形成。它對提高社會資金使用效益、促進經(jīng)營管理機制轉(zhuǎn)換、增強企業(yè)活力、加速生產(chǎn)要素的合理流動、實現(xiàn)社會資源的優(yōu)化配置、保障國家產(chǎn)業(yè)政策實施發(fā)揮著積極的作用；對確立審計的法定地位、壯大審計隊伍、提高審計質(zhì)量起著巨大的推動作用。然而，當我國審計體系逐步發(fā)展和完善的同時，我們卻發(fā)現(xiàn)，審計活動中審計效率仍舊較為低下，難以滿足社會的需要，不時有損害審計形象的違規(guī)事件和現(xiàn)象發(fā)生。由此，我們應該抓住時代賜予的這一機遇，面對現(xiàn)實，去研究和解決績效審計領域存在的審計效率低下問題。

一、基于績效審計的審計效率影響因素分析

（一）審計管理體制及其機構獨立性對審計效率的影響

根據(jù)中華人民共和國《審計法》的規(guī)定，我國審計機關實行在中央政府和地方政府負責人領導下的行政管理體制，接受地方政府和上級審計機關的雙重領導。在這種“雙重領導”的管理體制下，審計機關屬于政府內(nèi)部的一個職能部門，其在經(jīng)濟上、組織上和精神上必然受制于各級政府。各級政府或多或少有一些本位主義思想。從自身利益出發(fā)，影響、限制，甚至干預國家審計主體對國家審計客體的審計、處理和向上反映。由于地方政府的不配合，嚴重地阻礙了審計工作的開展，并且大大增加了審計成本，影響了審計效率的提高。

（二）政府審計機構設置對審計效率的影響

當前，我國政府審計機關在機構設置上主要存在三個問題：一是綜合行政部門相對較多。審計機關綜合審計部門不但部門數(shù)量較多，而且內(nèi)部人員也多，這些部門不從事審計工作，卻占用了大量的編制。二是專業(yè)職能部門的設計不合理。專業(yè)職能部門的設置大多以所審計的行業(yè)不同來進行劃分，這種設置容易造成職能部門過多，也容易造成各部門各自為政，信息封閉。同時，專業(yè)職能部門內(nèi)部還沒有一些不直接從事審計工作的機構，從而抵減了專業(yè)隊伍的數(shù)量。三是附屬機構臃腫。各級審計機關設置了不少附屬機構，如學校、科研、協(xié)會、后勤服務等。有些機構不發(fā)揮作用，反而成了安排富余人員的場所。國家審計機關在機構設置上的不合理，使審計成本居高不下。

（三）審計人員素質(zhì)的高低對審計效率的影響

審計人員的活動滲透到審計工作的全過程，并且占據(jù)主導地位。他是審計計劃的制定者，是審計方法、審計過程的執(zhí)行者，也是其他審計要素發(fā)揮作用的載體。所以，審計人員素質(zhì)的高低是影響審計效率高低的決定性因素。

有問卷調(diào)查結果顯示：政府審計人員素質(zhì)的高低直接影響著政府審計效率的提高。并且在具體因素進行分析時，排在前3項的分別是：審計人員的獨立性、審計人員專業(yè)知識水平、審計人員風險意識水平。獨立性是審計的本質(zhì)特征，如果沒有獨立性來保證，客觀、公正的審計監(jiān)督便無從談起，審計作用的發(fā)揮則更是遙不可及；審計業(yè)務與審計人員的專業(yè)知識水平密不可分，無論在審計前與被審計單位的溝通、編制審計計劃、審計實施還是收集整理審計證據(jù)、最后形成審計報告，都離不開審計人員的專業(yè)理論知識；同時，我國政府審計人員的任務很重，責任也大，相應地審計人員面臨著極大的風險。因此，審計人員的專業(yè)知識以及風險意識都是影響審計效率的重要因素。

（四）審計法規(guī)對審計效率的影響

我國目前正處于社會主義市場經(jīng)濟建設的初級階段，加強審計監(jiān)督顯得十分重要。有問卷調(diào)查結果顯示：通過分析審計法規(guī)的強制性能夠保障政府審計人員順利執(zhí)法、加強對違規(guī)單位的懲罰力度、至少能夠給被審計單位警示的作用，大大提高了被審計單位的造假成本，從而達到提高審計效率的目的。然而，政府審計在法制化建設等方面明顯滯后于市場經(jīng)濟活動行為，主要表現(xiàn)在：法律賦予政府審計的處罰權相對弱化，審計過程中發(fā)現(xiàn)的新情況、新問題的法律依據(jù)不足，對被審計單位的威懾作用不強，查處的問題難以處理的現(xiàn)象常常出現(xiàn)。

（五）審計方法與審計手段對審計效率的影響

顯而易見，審計方法的改進對效率的提高有極大的促進作用。采用合理的審計方法，是提高審計工作效率的得力措施。審計方法沒有一個固定的格式，在審計工作中堅持具體問題具體分析，歸納總結適合自己的一套方法最重要。我國政府審計采用的方法與技術以會計賬簿為基礎的審計，已經(jīng)不能夠滿足現(xiàn)代審計的要求，審計方法和手段有待進一步改進。電子商務、電子政務和無紙化辦公逐步成為主流，被審計單位會計資料和財務數(shù)據(jù)的數(shù)字化存儲和微機化管理，與大量的審計作業(yè)還滯留在以手工查賬為基礎的較為原始的審計方法上的政府審計形成鮮明對比。會計電算化日趨成熟，各類財務軟件廣泛運用，而政府審計電算化才剛剛起步，至今還未開發(fā)出較為成熟的審計軟件。

（六）被審計客體的內(nèi)部控制問題對審計效率的影響

有問卷調(diào)查結果顯示：被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全性及其執(zhí)行狀況對政府審計效率的提高起著至關重要的作用?，F(xiàn)代審計是以內(nèi)部控制評審為前提的抽樣審計，被審計單位的內(nèi)部控制制度的是否健全與完善，直接影響著審計機關對審計方法、審計重點的選擇。

一般來說，被審計單位內(nèi)部控制健全、完善且執(zhí)行狀況良好，意味著其發(fā)生錯弊的可能性就小，因而政府審計可采用抽樣審計且抽樣規(guī)?？蛇m當小些，節(jié)約審計成本，從而提高審計效率；反之，則必須擴大樣本規(guī)模，或者直接采用詳細審計方法，進而降低審計效率，因此，被審計單位的內(nèi)部控制制度的健全性及其執(zhí)行狀況對政府審計效率的提高存在著重要影響。目前政府績效審計的有些被審計單位內(nèi)部控制制度混亂，這在無形中增加了審計人員的工作量，加大了國家審計機關的審計成本，影響了審計效率的提高。

二、基于績效審計的審計效率提高的對策分析

（一）進行政府審計管理體制的改革

我國政府審計的雙重領導的管理體制是特定歷史條件下的產(chǎn)物，隨著我國經(jīng)濟政治文化條件的變化，逐步成為提高我國政府審計效率的嚴重障礙。我們認為，應進行政府審計管理體制的改革，合理設計審計組織體制。合理設計審計組織體制，對于提高審計效率、減少審計成本具有重要意義。審計組織體制既包括領導體制、經(jīng)費物資保障體制、人員編配體制，還包括審計機構的所有權體制。各類審計組織應根據(jù)自己的特點合理設計組織體制。從宏觀上，如果將行政性的政府審計模式過渡到人民代表大會領導下的立法型審計模式，實行從中央到地方的垂直管理，徹底消除各級地方政府的“本位主義”行為，將會提高我國政府審計的效率。各級審計組織內(nèi)部職位的設計必須職責分明、權限清楚、人員精簡、功能協(xié)調(diào)。

（二）合理設置我國政府審計機構

為了建立起合理高效的政府審計體制，應該改革我國現(xiàn)行審計機構設置中不合理的地方，明確各審計部門的權利與責任，建立有效的激勵約束機制，使不同部門之間建立和諧的工作關系，降低審計機構的運行成本，提高政府審計的效率。同時，對附屬機構進行合并和簡化。審計機關的附屬機構主要是支持機關工作，向機關提供服務的各類專業(yè)機構。附屬機構的設置應做到精干、簡化。要集中一些高水平人才充實專業(yè)技術服務機構，向機關提供諸如科研、培訓、國外信息介紹、計算機技術、規(guī)范的制定等服務，并將提供上述服務的機構盡量合并管理，減少機構數(shù)量和冗員。后勤機構應進一步引入市場競爭機制，通過市場競爭來簡化機構，提高審計效率。

（三）提高政府審計人員的綜合素質(zhì)

為了提高審計效率，保證審計質(zhì)量，審計機關必須制定相應的制度提高審計人員的綜合素質(zhì)。一是吸收高質(zhì)量的人才加入審計隊伍。二是提高審計隊伍素質(zhì)，使之適應不斷變化的審計環(huán)境，必須對審計人員的培訓提到一個較高的位置。三是審計人員與審計組負責人共同努力提高素質(zhì)。四是科學建立審計人力資源機制。五是知識共享是提高審計人員素質(zhì)的較好方法和途徑。

（四）加強與完善我國政府審計的法規(guī)

國家審計法律法規(guī)是由國家規(guī)定或認可的，具有法定約束力，由國家強制保障其遵守執(zhí)行的審計規(guī)范。被審計單位之所以進行會計造假，其根本原因就是他們認為造假的收益大于造假的成本。當造假的收益遠遠大于造假成本的時候，會計造假就難于避免。而長期以來我國對會計造假的懲罰力度不夠，所以有必要強化審計法律法規(guī)的強制力，能夠保障國家審計人員順利執(zhí)法，加強對違規(guī)單位的懲罰力度。懲罰力度的加強能夠給被審計單位警示的作用，大大提高審計客體的造假成本，最終得以提高審計效率。

（五）科學利用各種審計方法與技術

審計方法的選擇對審計效率的提高有重大影響。我們可以根據(jù)被審計單位或?qū)徲嬳椖康膶嶋H情況選擇恰當?shù)膶徲嫹椒ㄟM行審計，如根據(jù)被審計單位的實際情況，本著全面審計、抓大放小的原則安排工作，制定科學合理的審計方案，然后根據(jù)審計方案的要求將審計工作細化并落實到具體審計人員，提高審計人員的責任意識及風險意識，從而大大提高審計工作的效率。在實務中，還可以充分利用分析性復核，發(fā)現(xiàn)重大審計問題，提高審計效率。當然，提高審計效率的方法很多，關鍵是審計人員根據(jù)已有的理論技術水平和長期以來的工作經(jīng)驗去進行恰當?shù)倪x擇。此外，充分發(fā)揮計算機技術的作用和充分利用網(wǎng)絡也是提高審計效率必不可少的手段之一。

（六）加強被審計單位的內(nèi)部控制制度

內(nèi)部控制是被審計單位為了合理保證財務報告的可靠性、經(jīng)營的效率和效果以及對法律法規(guī)的遵守，由治理層、管理層和其他人員設計和執(zhí)行的政策和程序。內(nèi)部控制包括下列要素：控制環(huán)境；風險評估過程；信息系統(tǒng)與溝通；控制活動；對控制的監(jiān)督。

內(nèi)部控制制度作為組織實現(xiàn)其目標，加強內(nèi)部管理的一種手段，在組織內(nèi)部管理監(jiān)督系統(tǒng)中起著十分重要的作用。同時，良好的內(nèi)部控制制度對于提高審計效率起著積極的作用。要建立科學、完善、可操作性的內(nèi)部控制制度，必須解決好合理授權、對被控對象的控制程度、企業(yè)具體控制規(guī)范等方面的問題，解決好控制與被控制的矛盾，控制面和控制點的關系和內(nèi)部控制制度運行的人文環(huán)境。

（作者單位：平煤股份十三礦，中平能化建工集團六處）