我國公允價值會計應(yīng)用分析

馮然然

摘要：本文分析了公允價值在我國會計準則中的具體應(yīng)用情況、存在的問題，進而提出完善公允價值在我國會計準則中的應(yīng)用的措施及對策。

關(guān)鍵詞：公允價值；會計準則；信息披露

隨著我國資本市場的發(fā)展，股權(quán)分置改革的基本完成，越來越多的金融產(chǎn)品在交易所掛牌上市，已經(jīng)形成了較為活躍的市場，歷史成本計量已無法滿足會計信息使用者的需求。公允價值最真實地反映了交易的實質(zhì)，更能反映企業(yè)的現(xiàn)實狀況，對投資者等財務(wù)報告使用者的決策也更加有用，而且也只有如此，才能實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的趨同。

一、公允價值會計實務(wù)應(yīng)用中存在的問題

（一）公允價值確定難度大，可操作性及可靠性差

由于我國目前經(jīng)濟發(fā)展的市場化程度還比較低，大多數(shù)領(lǐng)域仍缺乏較為規(guī)范的公開而活躍的市場，估值技術(shù)在會計領(lǐng)域的應(yīng)用還不夠規(guī)范，這些情況在很大程度上影響公允價值的合理確定。另外，由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，估計公允價值的數(shù)據(jù)、資料難以搜集，公允價值的取得和公允性的判斷難度較大，這在一定程度上會影響會計數(shù)據(jù)的客觀性，進而削弱其可靠性和相關(guān)性。從公允價值確定的具體操作來講，由于企業(yè)的資產(chǎn)、負債種類繁多，并處于不同的市場環(huán)境中，在市場信息不充分且真實性難以辨認的情況下，除了部分資產(chǎn)、負債的公允價值可以通過活躍市場直接確認或比照相類似的交易價格外，還有許多資產(chǎn)、負債在市場上很難找到可供參考的價格，只能采用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值等估值技術(shù)大致地估計或采取近似價值的操作[6]。而估值技術(shù)所涉及的未來現(xiàn)金流量的金額、時點和貨幣時間價值等都是不確定的，在未來現(xiàn)金流量計量的操作上往往面臨很大的困難；加上不同投資者之間、投資者與管理當局之間對投資的期望報酬率不可能完全一致，也會增加未來現(xiàn)金流量的估計的不確定性。這些都會增加公允價值確定在具體的技術(shù)操作上的難度和隨意性，從而使公允價值無法取得或取得的結(jié)果不準確、不可靠。

（二）公允價值相關(guān)信息的披露不完善

公允價值的優(yōu)勢在于能提供最相關(guān)的會計信息，而這種相關(guān)性是建立在一定前提下的，如果不能相對準確地估計公允價值，不僅信息可靠性無從談起，就是相關(guān)性也會大打折扣。在我國目前市場體系不甚完善的情況下，進行公允價值估計本來就存在一定難度。有很多準則及其指南中用到公允價值，但在計量中沒有進行具體規(guī)范及相應(yīng)披露，容易造成較大的操縱空間，而且各準則間的披露要求也存在不一致的情況。

（三）公允價值計量增加財務(wù)報表項目的波動性，加大企業(yè)的信息成本

在公允價值計量模式下，經(jīng)濟環(huán)境和風險狀況的變化以及企業(yè)自身信用的不確定都會引起企業(yè)財務(wù)報表項目的波動。反映外部環(huán)境等變化所引起的損益的變動，往往不能提供非常相關(guān)的信息，甚至可能誤導財務(wù)報表使用者。另一方面，運用公允價值進行會計計量，要求企業(yè)會計人員在每個會計期末分析各種因素，對資產(chǎn)和負債的公允價值做出認定，這個過程會增大企業(yè)的信息成本。

（四）公允價值有可能成為利潤調(diào)節(jié)的工具

由于公允價值的確定具有較強的主觀性和較差的可操作性，這就容易導致管理當局利用公允價值進行利潤操縱。公允價值的變動計入當期損益，改變了通常的收益觀，企業(yè)管理當局很可能會惡意利用內(nèi)部交易操控市場價格，設(shè)法將未實現(xiàn)的公允價值變動計入當期利潤，以達到粉飾業(yè)績的非法目的。

（五）會計人員的素質(zhì)偏低

公允價值的確定依賴于活躍的市場上的報價或近期市場上的交易價格，用于折現(xiàn)的現(xiàn)金流量和利率的選擇需要會計人員的主觀判斷。這就要求會計人員不但有過硬的專業(yè)知識、財務(wù)管理技術(shù)和經(jīng)驗，還要有宏觀經(jīng)濟的預測分析能力[7]。但是，一直以來我國采用會計制度這種形式規(guī)范的會計實務(wù)，會計人員熟悉的是記錄和報告這兩個過程，而對于存在著大量職業(yè)判斷的確認和計量都很生疏。因而，我國會計人員的職業(yè)水平和會計專業(yè)素質(zhì)還有待提高。

二、完善公允價值在我國實務(wù)應(yīng)用的措施及對策

（一）完善市場機制，健全公允價值的評估及應(yīng)用

存在活躍的市場是公允價值應(yīng)用的前提條件，應(yīng)努力建造與公允價值相適應(yīng)的市場環(huán)境；努力培育各級市場，包括生產(chǎn)資料市場和二手交易市場，逐步完善我國的要素市場，打破行業(yè)壟斷，引入市場競爭體制，拓寬融資渠道，提高運作透明度，優(yōu)化資源配置，使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息，為公允價值的應(yīng)用提供良好的市場環(huán)境。此外，還應(yīng)在會計準則與會計制度上以及有關(guān)法律規(guī)章上給予明確的有利于公允價值現(xiàn)值估計的具體實務(wù)操作中的規(guī)范要求。如制定關(guān)于如何采用現(xiàn)值技術(shù)來估計公允價值的操作指南，在指南中盡可能詳盡地規(guī)定有關(guān)現(xiàn)值的確認、計量和報告問題。對于未來現(xiàn)金流量的估計、折現(xiàn)率的選擇以及折現(xiàn)方法的選擇都應(yīng)該有明確的規(guī)定[8]。操作指南制定的越詳細越能為在市場信息不夠充分的情況下，應(yīng)用公允價值提供必要的理論依據(jù)和指導方法。同時，我們還應(yīng)加強對公允價值結(jié)果的評估，以保證所提供的公允價值客觀公正。

（二）深化公允價值理論研究，不斷完善會計準則

盡管新會計準則中對公允價值計量屬性給出了初步定義和使用方法，但關(guān)于公允價值的理論研究依然還不完善，至今尚未形成一個完整的理論體系。因此，必須加強公允價值理論研究，增強其可操作性，提高其應(yīng)用的適當性和準確性。對規(guī)定不健全的內(nèi)容進行查缺補漏，對公允價值計量屬性進行準則的規(guī)范和統(tǒng)一。另外，要根據(jù)我國的國情，針對特殊的市場環(huán)境和具體行業(yè)特點，出臺具體的實施細則，并結(jié)合實際應(yīng)用情況不斷完善公允價值的計量方法，在實踐中拓寬公允價值應(yīng)用的廣度與深度。

（三）加強公允價值信息的披露

隨著公允價值在會計領(lǐng)域的廣泛應(yīng)用，需要在會計報告中增加對公允價值的披露。但由于我國會計標準對公允價值的披露尚未形成具體的規(guī)范，許多上市公司對于一些重大會計政策的披露避重就輕，特別是在公允價值的信息披露上有著較大的隨意性和主觀性，導致披露的信息缺乏參考性，容易誤導信息使用者[9]。因此，為了防止企業(yè)利用公允價值操縱利潤，應(yīng)完善對公允價值的信息披露，使其披露的信息更加規(guī)范、科學，特別是對公允價值計量中涉及一些職業(yè)判斷、利潤操縱空間大的會計事項，應(yīng)對其披露細化標準給予規(guī)范指導，以提高財務(wù)報表的有效性。

（四）建立有效市場信息系統(tǒng)，降低公允價值的使用成本

建立有效市場信息系統(tǒng)是降低公允價值使用成本的有效途徑。當存在公平市價時，合理的交易價格就是公允價值；反之，就需要通過現(xiàn)值模型獲得數(shù)據(jù)。現(xiàn)值方法的使用要求有效的市場信息系統(tǒng)。有效市場信息系統(tǒng)的建立和不斷完善是公允價值計量模式持續(xù)發(fā)展的保障，也是降低其實施成本的有效途徑。

（五）健全相關(guān)法律制度，加大監(jiān)管力度

公允價值的確定具有較強的主觀性和較差的可操作性，而公允價值與賬面價值的差額會給企業(yè)帶來巨額的利潤，這對企業(yè)來講是個巨大的誘惑。為了防止企業(yè)利用公允價值人為地操縱利潤，除了加強會計人員職業(yè)道德素質(zhì)的培養(yǎng)外，還應(yīng)健全相關(guān)的法律制度，建立完善的會計監(jiān)管體系，加大監(jiān)管力度[10]。因此，必須規(guī)范企業(yè)債務(wù)重組、企業(yè)合并等事項的相關(guān)信息的披露，限制企業(yè)進行自由選擇的空間，加強外部審計監(jiān)督，加強注冊會計師的社會監(jiān)督作用，嚴防關(guān)聯(lián)公司之間通過債務(wù)重組、資產(chǎn)交換等人為地操縱利潤，粉飾報表。

（六）提高會計人員的綜合素質(zhì)

公允價值的計量是面向未來的，其計量方法需要進行估計或預測。公允價值要得到廣泛的應(yīng)用，離不開一批能夠掌握公允價值計量技能的高素質(zhì)會計人員。所以，一方面應(yīng)注意會計人員專業(yè)技能的后續(xù)教育，轉(zhuǎn)變計量觀念，提高會計人員對未來的分析和預測能力，增強估值的技術(shù)水平；另一方面，由于在估計的過程中需要會計人員的主觀判斷，為降低利用公允價值進行財務(wù)舞弊的可能性，還應(yīng)加強對會計人員的職業(yè)道德教育，增強會計人員的守法意識。（作者單位：西南財經(jīng)大學）

參考文獻

[1]姚云.新會計準則中公允價值應(yīng)用問題研究[J].金融經(jīng)濟，2012，（4）.

[2]王建玲.公允價值計量問題思考[J].西部會計，2012，（2）.

[3]徐冰艷，李衛(wèi)斌.公允價值會計在當前的難題及應(yīng)對措施[J].會計之友，2009（28）.