基于經濟問責的國家審計對象研究

南京審計學院國際審計學院 楊 婧 熊琴琴

一、引言

國家審計對象是國家審計機關直接作用的對象，也稱為國家審計客體，它回答的基本問題是“國家審計審計誰”，主要的問題是“國家審計審計什么單位”，這是國家審計理論構建不可回避的問題。各國審計法規都對國家審計對象進行了界定，理論界也從不同視角探討了國家審計的對象，但由于國家審計對象的界定服從并服務于國家權力機關特定時期的政治和經濟目的，其涵蓋的具體內容由于不同時期國家政治經濟制度的總體趨勢而有所差異。

從我國審計研究復興之初的上世紀八十年開始，認為審計對象是國家財政金融機構、各級行政機關、人民團體、事業單位、部隊、企業等的觀點就散見于《審計研究》、《中國審計》等審計類權威期刊之中在過去的幾十年間，我國經濟體制經歷了數次變革，公共資源的使用和治理模式也隨之發生變化，各個時期具體的國家審計對象隨著國家政治、經濟體制的變革以及經濟社會發展的需要被賦予了不同的內容和形式。2009年，溫家寶總理在第十一屆全國人民代表大會第二次會議上所作的政府工作報告提出：“財政資金運用到哪里，審計就跟進到哪里”，可以說，國家審計對象是循著公共財政資金的流向而鋪展開來。公共財政資金安全是國家經濟安全的重要體現，維護國家經濟安全是國家治理的重要目標，劉家義（2011）審計長提出了國家審計是國家治理的組成部分，將國家審計置于國家治理系統之內，從國家治理的視角來探討國家審計成為國家審計理論發展的新趨勢。鄭石橋（2012）認為，國家審計對象是政府治理構造中的任務確定及資源分配子系統，所有承擔公共治理任務、使用公共資源的單位都應該是國家審計對象。謝盛紋（2012）認為，國家審計是對國家治理權利行為自身予以的規范和監督，國家審計對象可以抽象化為權利、誰來行使權利和如何使用權利。新的理論發展趨勢說明，作為國家治理的工具，國家審計對象的界定應該服從并服務于國家權力機關特定時期的政治和經濟目的，國家政治經濟制度的總體趨勢和走向決定了國家審計的具體對象和基本內容。

二、基于經濟問責的國家審計組織對象

根據我國的政治制度，人民代表大會是最高國家權力機關，國家行政機關、審判機關、檢察機關都對它負責，受它監督。作為人民代表大會的執行機關，“一府兩院”是政府組織中的國家審計問責對象，“一府”指的是人民政府，包括中央政府和地方政府，“兩院”指的是人民法院和人民檢察院。目前，我國的國家審計模式尚屬于行政型，這形成于改革開放初期，鑒于當時的背景，這是唯一正確的選擇。在此模式下，國家審計隸屬于政府，其經濟利益、組織地位以及執業自由都受到政府的制約，國家審計機關不可能凌駕于政府之上對政府本身進行審計，因此，有人將其稱之為“大內審”。

我國的國家機構組織體系是按照民主集中制原則組織建立起來的，國家機關之間分工明確?！皟稍骸苯邮苋嗣翊泶髸奈行惺箤徟袡嗪蜋z察權，由于權利和責任具有對稱性，“兩院”在接受權力的同時也承擔了相應的責任，其中最重要的責任就是維護司法公正。司法公正的實現依賴于司法獨立，這也是人民代表大會監督司法機關的目的所在?，F如今，司法獨立問題儼然已經成為我國公民權利保障問題凸顯的必然結果，司法機關有責任通過合理、合法、有效、獨立地行使司法權以保障公民的權利。我國的國家體制雖然沒有明確實行“三權分立”制度，但在國家治理行為中強調司法權利的監督和制約。我國憲法明確規定：“國家行政機關、審判機關、檢察機關都由人民代表大會產生，對它負責，受它監督。人民法院和人民檢察院均依照法律規定，分別獨立行使審判權和檢察權，不受行政機關、社會團體和個人的干涉?！秉h的十七大報告也明確提出：社會主義司法制度必須保障在全社會實現公平和正義，要加強對司法工作的監督，懲治司法領域中的腐敗，維護司法公正，確保法律的嚴格實施。從憲法和黨的報告上可以看出，我國實行的是具有中國特色的司法相對獨立制度，人民的權力集中于人民代表大會，司法權歸屬于人民代表大會，“兩院”要對人民代表大會負責，受人民代表大會監督，這樣的制度設計，決定了“兩院”必然是國家審計的問責對象。

國有企業因為其投資人是全體人民，其所有的資源是公共資源，其承擔的責任是公共責任，這也是國有企業區別于其他類型企業的根本所在。在市場經濟體制下，國有企業的主要作用是彌補市場缺陷、發展戰略性民族產業，重要作用是作為公有制的實現形式，集中體現公有制經濟的決定性力量，這是中國特色社會主義市場經濟的重要特征。目前，我國國有企業發揮控制力和影響力的領域大都是關系國家安全和國民經濟命脈的關鍵領域（如軍工、電網電力、石油石化、電信、煤炭、航運等行業），其在肩負著公共資源增值保值的經濟責任之外，還肩負著法律、道德、環境等社會責任，履行經濟責任是其他社會責任的基礎和前提，也是推動經濟平穩高速發展、構建社會主義和諧社會的保障。由于國有企業承擔著公共受托經濟責任，公眾對其在承擔責任、履行義務以及實現公共政策目標方面的要求更高，而國家審計就是保證和促進國有企業管理當局有效履行公共受托經濟責任的重要手段，因此，國有企業作為國家審計的對象既是必要又是必然，這一點也可以從世界上其他國家的做法和實踐中找到依據。

非營利組織接受社會的委托管理社會公益財產，并確保使之用于社會上特定的受益人，因此，對于非營利組織而言，接受社會公眾的委托向社會公眾負責，擔負著公共經濟受托責任。但由于非營利組織存在先天的所有者缺位，所承擔的社會責任可以說是沒有約束機制的責任，此時，除了非營利組織的同行互律、媒體與公眾的監督評估以及非營利組織的自律，還需要通過嚴密的社會問責來實現權利與責任的完整統一。對于非營利組織的社會問責，國家審計責無旁貸，原因源于非營利組織資源獲得的途徑，即政府和公眾捐贈。隨著公共服務市場化和社會化改革的進行，越來越多的公共服務職能轉由非營利組織承擔，非營利組織從公共財政處獲得資金的比例也越來越大，權利和責任是對等的，非營利組織在接受公共資金的同時，也接受了政府對公共資金的監督和控制，國家審計便是實施監督和控制的主力和先鋒。

三、基于經濟問責的國家審計個人對象

我國實行的是民主集中制，從理論上來說，公共受托責任履行的結果是民主集中的結果，但在現實中，管理公共事務不可避免地會受到個人思想情緒的支配，可以說，公共受托經濟責任的履行從表面上來看是公共選擇的結果，而背后卻是經濟權力的“公共性”與公共管理行為責任人的“個體理性”之間沖突與協調的結果，因此，國家審計的對象不但包括承擔公共受托經濟責任的單位和組織，還包括管理層中的行為責任人，也就是說，組織和個人都是國家審計的經濟問責對象。

我國政府組織分為中央政府和地方政府，中央政府由中央各部門組成，地方政府由各級地方政府組成，政府組織的行為責任人包括中央政府的行為責任人和地方政府的行為責任人，其中，中央政府的行為責任人包括總理級行為責任人和部委級行為責任人，地方政府行為責任人包括省級、市縣級和鄉級行為責任人，各級行為責任人都應是國家審計的經濟問責對象。政府組織的行為責任人主要承擔著兩種類型的受托經濟責任，一種是由下級黨組織的黨委書記接受上級黨組織委托的執政權力而形成的執政經濟責任，這種受托責任主要體現在對黨關于經濟方面方針政策的貫徹落實并據此制定本地區經濟發展的規劃。另一種是根據黨管干部原則確定的政府部門負責人的執政經濟責任，這種受托責任主要體現在保證黨關于經濟工作的政策轉化為政府政策。我國法律將經濟職權和責任賦予了政府組織行為責任人，就要對其經濟責任的履行情況進行監督，目前實行的首長負責制既是對我國政府官員實行經濟問責的法律依據，也是建設責任政府、強化政府官員責任意識的國際公共行政發展趨勢。

國有企業的行為責任人一般指的是國有企業的經營者，對其進行問責同樣源于公共受托經濟責任。我國的國有企業是一種體現國家制度安排的政治經濟混合體，不同于一般意義上的企業，國有企業的經營管理者作為公共經濟責任的受托人有著特殊的政治使命，承擔著特殊的經濟責任。國有資產的保值增值是國有企業經營者擔負的首要職責，這就要求其在經營管理的過程中實行科學有效的管理方法以維護國有資產的安全，并在此基礎上提高運作效率實現國有資產的增值保值。與此同時，隨著國有企業改革的深入，經營者向上級主管部門負責的單一責任模式已轉變為向社會公眾負責的多元模式，國有企業的經營管理者除了要努力完成企業預定的各項經濟指標，還要承擔起包括社會、社區、員工、消費者、環境和公益等方面的社會責任，這既體現了國有企業的政治使命也是現代社會文明和進步的要求。

非營利組織非營利公益性的特點決定了其行為責任人（一般指管理者或經營者）所承擔公共受托責任的特殊性和復雜性。非營利組織由社會公眾匯聚社會力量構成，是社會公益財產的受托人，公益使命是其核心價值和動力所在。非營利組織的財產主要來源于政府和社會捐贈，其經營管理者是該公益財產的直接受托人，接受公眾的委托管理和運作并確保用于特定的受益人。由于公益捐贈行為的公眾化，公益財產名義上屬于社會大眾但產權實際上已被虛擬化。由于產權上的模糊和所有者缺位，作為直接受托人的非營利組織管理者或經營者，可能會通過損害公益使命謀求自身利益，如在2002年的“媽媽聯誼會”訴訟案中，“中國媽媽”胡曼莉借收養孤兒之名挪用善款90多萬元謀取私利。此類事件的出現主要源于社會公眾對非營利組織及其經營者履行公共受托責任缺乏有效的監督和評價機制，因此，國家審計對非營利組織的行為責任人進行經濟問責也具有必要性和必然性。

綜上所述，政府、國有企業以及非營利組織由于接受公眾的委托，承擔著公共受托經濟責任，是國家審計的經濟問責對象。政府組織的首長、國有企業的廠長（經理）以及非營利組織的經營者（管理者）是公共經濟責任受托人的具體化和人格化，必然也是國家審計的經濟問責對象。

四、結論

國家審計源于公共受托責任，基于經濟問責的國家審計源于公共受托經濟責任，所有承擔公共管理責任、使用公共資源的單位都應該是國家審計經濟問責的對象。我國的政府組織、國有企業以及非營利組織接受公眾的委托，承擔管理和使用公共資源的責任，是國家審計的經濟問責對象。其中，政府包括中央政府和地方政府，地方政府又包括省級、市縣級以及鄉級地方政府。從理論上來說，公共受托經濟責任履行的結果是我國實行民主集中制的結果，但實際上也不可避免地受到行為責任人主觀意愿的影響，因此，國家審計的對象不但包括承擔公共受托經濟責任的單位和組織，還包括管理層中的行為責任人，各級政府組織的首長、國有企業和非營利組織的經營者和管理者也都是國家審計的經濟問責對象。此外，就基于經濟問責的國家審計對象而言，還有幾個問題值得考慮：首先，政府組織的國家審計對象具有高層次性的特點，對其進行監督本身存在困難，更何況我國國家審計機關尚隸屬于政府，經濟問責更是難上加難，因此，實現國家審計機關對各級政府組織實質上的外部審計，才能達到預期的經濟問責目的和國家審計要求；第二，國家審計對象包括組織和個人，對個人問責和對整個組織問責同等重要，明確地界定組織和個人的經濟責任，做到權責對等，是構建國家審計經濟問責機制所要解決的首要問題。第三，帶有公益使命的非營利組織由于所有者缺位和產權模糊的特點，對其行為責任人個人的經濟問責顯得格外重要，如果沒有特別的約定，非營利組織應該主動實行陽光會計、透明管理，信息公開是非營利組織實現經濟問責的前提和保障。

［1］ 馮均科：《以問責為導向的國家審計制度研究》，《審計研究》2005年第6 期。

［2］ 徐傳諶、艾德洲：《中國國有企業社會責任研究》，《吉林大學社會科學學報》2010年第6 期。