財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)漫談——兼評(píng)美國FASB第8號(hào)概念公告

江蘇信息職業(yè)技術(shù)學(xué)院 周 航

2010年9月IASB和美國的FASB聯(lián)合發(fā)布《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第8號(hào)》（下文簡(jiǎn)稱“第8號(hào)”）。公告認(rèn)為：財(cái)務(wù)報(bào)告在很大程度上是建立在“估計(jì)”、“判斷”和“模型”的基礎(chǔ)之上，而“不是精確的描繪”。對(duì)此，廈門大學(xué)的葛家澍教授、中山大學(xué)劉峰在2011年12月《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)文對(duì)此展開評(píng)論，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告中的財(cái)務(wù)報(bào)表表示的是實(shí)際事實(shí)，在很大程度上，提供一家企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，確切描繪的圖像，相反，其他財(cái)務(wù)報(bào)告是以報(bào)告日為基礎(chǔ)，而不是以交易和事項(xiàng)為基礎(chǔ)，它運(yùn)用估計(jì)、判斷和模型，在很大程度上捕捉不確定性，這些不確定性可能提供財(cái)務(wù)和其他經(jīng)濟(jì)信息有助于使用者做出決策。針對(duì)這一爭(zhēng)議，筆者結(jié)合IASB和FASB提出第8號(hào)概念公告的背景進(jìn)行分析，認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)應(yīng)與會(huì)計(jì)的發(fā)展保持一致，并與國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展保持一致。

一、FASB第8號(hào)中財(cái)務(wù)報(bào)告描述產(chǎn)生的原因

（一）時(shí)代背景帶來的影響 不論是IASB抑或是FASB在制定相關(guān)的會(huì)計(jì)指導(dǎo)文件的時(shí)候，考慮的經(jīng)濟(jì)背景、或者是時(shí)代背景都脫離不了美國的經(jīng)濟(jì)背景大前提，并且在很大程度上依賴于美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展?fàn)顩r來考慮其中的問題。而縱觀美國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展史，20世紀(jì)上半葉著力發(fā)展工業(yè)制造業(yè)，20世紀(jì)后半葉開始向資本經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)化，到21世紀(jì)，金融業(yè)、高科技、網(wǎng)絡(luò)、房產(chǎn)成為了美國經(jīng)濟(jì)的主要支撐點(diǎn)，而這些都是以資本運(yùn)營為主要經(jīng)濟(jì)運(yùn)行手段。作為會(huì)計(jì)核算的對(duì)象，也即資金運(yùn)動(dòng)，在美國經(jīng)濟(jì)大環(huán)境前提下資金運(yùn)動(dòng)也隨著其運(yùn)動(dòng)的主要方式開始瞬息萬變。財(cái)務(wù)信息使用人員對(duì)財(cái)務(wù)信息需求的要求也越來越高，不僅及時(shí)性方面的要求越來越高，并且對(duì)于未知變化的預(yù)測(cè)的要求也越來越高。基于這樣的環(huán)境要求，F(xiàn)ASB自然也就順應(yīng)時(shí)代的發(fā)展，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)進(jìn)行符合時(shí)代變遷的改革。而2010年9月的“第8號(hào)”只不過是順應(yīng)時(shí)代的要求而且甚至可以說是為今后高速發(fā)展、發(fā)達(dá)的資本運(yùn)營狀態(tài)下的會(huì)計(jì)報(bào)告指明了方向。

（二）會(huì)計(jì)自身發(fā)展的趨勢(shì) 從會(huì)計(jì)的發(fā)展史來看，會(huì)計(jì)經(jīng)歷了從產(chǎn)生，到古代會(huì)計(jì)，到近代會(huì)計(jì)，再到當(dāng)前的現(xiàn)代會(huì)計(jì)，每一個(gè)階段都有其自身適應(yīng)于時(shí)代發(fā)展的烙印。古代會(huì)計(jì)以記錄作為其職能產(chǎn)生，該職能也一直延續(xù)到今天，記錄仍然不失為會(huì)計(jì)的基本職能之一，即通過核算完成。近代會(huì)計(jì)開啟了科學(xué)記錄的篇章——復(fù)式記賬的產(chǎn)生，被認(rèn)為是近代會(huì)計(jì)開始的時(shí)間標(biāo)志。在近代會(huì)計(jì)時(shí)代會(huì)計(jì)不僅產(chǎn)生了科學(xué)的復(fù)式記賬，而且完成了會(huì)計(jì)管理職能的拓展，并進(jìn)行了學(xué)科的分化。特別是符合時(shí)代特征的成本會(huì)計(jì)的產(chǎn)生，符合了當(dāng)時(shí)大工業(yè)，制造業(yè)興盛的時(shí)代背景。現(xiàn)代會(huì)計(jì)，其時(shí)點(diǎn)標(biāo)志公認(rèn)為是公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則GAAP的“會(huì)計(jì)公報(bào)”（ARB）為起點(diǎn)，在這一階段，會(huì)計(jì)的職能得到更好的發(fā)揮，所提出財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)的時(shí)代印記也更加明顯，注重財(cái)務(wù)信息使用人對(duì)信息需求的相關(guān)性，并且在會(huì)計(jì)界更是出現(xiàn)了相關(guān)性和可靠性誰更重要之爭(zhēng)。公允價(jià)值計(jì)量模式的運(yùn)用，顯示了會(huì)計(jì)職能的動(dòng)態(tài)及時(shí)的特性。因此，縱觀會(huì)計(jì)的發(fā)展，財(cái)務(wù)報(bào)告從其所反映信息的根源、整合所反映信息的過程以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求上來看，動(dòng)態(tài)、時(shí)時(shí)、具有預(yù)測(cè)價(jià)值的財(cái)務(wù)報(bào)告信息是會(huì)計(jì)發(fā)展的趨勢(shì)所在。

（三）從會(huì)計(jì)理論研究方法類別來看 由于會(huì)計(jì)理論的研究方法不同，將會(huì)計(jì)理論劃分為規(guī)范會(huì)計(jì)理論，實(shí)證會(huì)計(jì)理論和行為會(huì)計(jì)理論。規(guī)范會(huì)計(jì)理論解決的是“應(yīng)該是什么”的問題，從這個(gè)角度來看財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)主要是解決財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供給財(cái)務(wù)報(bào)告使用人什么的問題；實(shí)證會(huì)計(jì)理論相對(duì)于規(guī)范會(huì)計(jì)理論而言，主要解決的是“是什么”問題，是根據(jù)客觀事實(shí)的描述，而不提供相應(yīng)的解決方案。結(jié)合時(shí)代背景和會(huì)計(jì)發(fā)展歷程來看，第8號(hào)所論述的關(guān)于財(cái)務(wù)報(bào)告很大程度上是建立在“估計(jì)”“判斷”和“模型”的基礎(chǔ)之上，而“不是精確的描繪”，更多的是從實(shí)證會(huì)計(jì)理論的觀點(diǎn)提出的論述。

（四）從具體的業(yè)務(wù)內(nèi)容來看 美國人力資本成本高，因此大量的制造業(yè)、加工行業(yè)從美國轉(zhuǎn)向了人力資本成本低的不發(fā)達(dá)地區(qū)，在美國本土則主要是通過資本控制將控制活動(dòng)延伸到全球各地的海外生產(chǎn)基地，故美國的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)主要是通過資本運(yùn)營來完成其經(jīng)濟(jì)運(yùn)行過程。這就意味著在美國，更多關(guān)注的是在資本運(yùn)營的過程中資本是否創(chuàng)造利益，能創(chuàng)造多少利益。資本的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)——資金，其運(yùn)動(dòng)速度遠(yuǎn)高于大工業(yè)時(shí)代的資金運(yùn)動(dòng)速度，故在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)于估計(jì)、判斷的應(yīng)用程度也會(huì)進(jìn)一步得到提高。

二、我國財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)漫談

（一）經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告的影響 根據(jù)我國國家統(tǒng)計(jì)局2011年統(tǒng)計(jì)年鑒中關(guān)于2010年全國各地區(qū)資本形成總額及其構(gòu)成的數(shù)據(jù)中，最低固定資本形成總額為86.1%，最高的超過了100%（由于存在其他類為負(fù)情況），平均固定資本形成總額96.13%；結(jié)合國內(nèi)生產(chǎn)總值產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)來看，第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)分別占到了46.8%和43.1%，金融行業(yè)資金來源中存款89.1%，資金去向中貸款只占到59.5%；從各地區(qū)按主要行業(yè)的法人單位數(shù)量分布來看，2010年總量為875.46萬個(gè)，其中處于制造業(yè)、批發(fā)零售業(yè)務(wù)的單位數(shù)量達(dá)406.35萬個(gè)，達(dá)到46.42%。由上述數(shù)據(jù)人們有理由推斷，我國經(jīng)濟(jì)增長主要來自于第二產(chǎn)業(yè)和第三產(chǎn)業(yè)中的實(shí)體產(chǎn)業(yè)，特別是以工業(yè)為主的制造業(yè)。也就意味著我國經(jīng)濟(jì)主要組成因素仍然以工業(yè)制造業(yè)為主要部分。同時(shí)也說明我國的會(huì)計(jì)核算也主要圍繞實(shí)體產(chǎn)業(yè)的經(jīng)營過程進(jìn)行精確描繪。

（二）會(huì)計(jì)發(fā)展需求 縱觀我國會(huì)計(jì)的發(fā)展歷程，經(jīng)歷了從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體質(zhì)下的會(huì)計(jì)制度，到適應(yīng)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革形式下的企業(yè)會(huì)計(jì)制度改革，到目前以實(shí)現(xiàn)與國際趨同為目標(biāo)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，無一不表明我國會(huì)計(jì)在借鑒了國外先進(jìn)思想后飛速發(fā)展。會(huì)計(jì)的發(fā)展始終都應(yīng)與我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展進(jìn)步保持一致。落后于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)，其財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的財(cái)務(wù)信息不足以給信息使用人帶來有效的幫助；過快于經(jīng)濟(jì)發(fā)展的會(huì)計(jì)，其財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性不足以滿足信息使用人的要求，特別是當(dāng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的水平未達(dá)到會(huì)計(jì)核算的所要求的條件時(shí)，甚至出現(xiàn)會(huì)計(jì)對(duì)象缺失。與經(jīng)濟(jì)發(fā)展不匹配的會(huì)計(jì)得出的財(cái)務(wù)報(bào)告對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告信息使用人而言，無疑是一場(chǎng)管理大災(zāi)難。

（三）適合我國的財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì) 根據(jù)2006年最近的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的有關(guān)規(guī)定，我國財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)是向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任履行情況，有助于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者做出經(jīng)濟(jì)決策，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者包括投資者、債權(quán)人、政府及其有關(guān)部門和社會(huì)公眾等。在當(dāng)前我國經(jīng)濟(jì)背景下，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，其財(cái)務(wù)核算的對(duì)象是被如實(shí)描繪的生產(chǎn)經(jīng)營過程，資金價(jià)值的變化相對(duì)較穩(wěn)定，足以支撐歷史成本核算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，并且在經(jīng)濟(jì)發(fā)展的很長一段時(shí)間，至少短期不會(huì)大面積受浮動(dòng)價(jià)值的影響，財(cái)務(wù)信息使用人對(duì)于財(cái)務(wù)信息的需求仍然沒有達(dá)到時(shí)時(shí)財(cái)務(wù)信息需求的程度。就目前來講仍然可以通過財(cái)務(wù)報(bào)表如實(shí)的描繪企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程，而報(bào)表附注、其他財(cái)務(wù)報(bào)告以輔助的方式向企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用人提供相關(guān)可靠地信息。由此可見，我國目前提出的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)適合于我國當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展背景，財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)也符合我國當(dāng)前對(duì)財(cái)務(wù)信息的需求。

三、與國際先進(jìn)理念的銜接

我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，雖然仍然以工農(nóng)業(yè)等各種生產(chǎn)服務(wù)類為主，但是資本運(yùn)營也開始逐漸顯現(xiàn)身影。證券、基金、各種民間資本、金融機(jī)構(gòu)開發(fā)的形式多樣的金融產(chǎn)品，都顯示出我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展未來發(fā)展方向。因此，我國會(huì)計(jì)界的理念要結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的實(shí)情，積極穩(wěn)妥的實(shí)現(xiàn)與國際先進(jìn)理念的銜接。在學(xué)習(xí)先進(jìn)理念之后，積極反思如何通過先進(jìn)的會(huì)計(jì)理念完善自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，在發(fā)展中的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中結(jié)合國內(nèi)實(shí)際情況逐步完善會(huì)計(jì)的發(fā)展，最后實(shí)現(xiàn)無縫對(duì)接。

（一）正視我國目前經(jīng)濟(jì)發(fā)展所處階段，致力于財(cái)務(wù)報(bào)告如實(shí)反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù) 我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展仍然以生產(chǎn)制造業(yè)為基礎(chǔ)。資金運(yùn)動(dòng)過程在制造業(yè)中各種狀態(tài)下的資金形態(tài)相對(duì)較為穩(wěn)定，因此在會(huì)計(jì)進(jìn)行核算和監(jiān)督的過程中我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中要求采用的計(jì)量屬性（以歷史成本為主要計(jì)量屬性，其他計(jì)量屬性為輔）基本上能夠反映資金在各環(huán)節(jié)運(yùn)動(dòng)的特征。在這樣的前提條件下，財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)主要是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如實(shí)反映的信息綜合。

（二）規(guī)范發(fā)展經(jīng)濟(jì)實(shí)體，致力于提高財(cái)務(wù)報(bào)告可靠性 經(jīng)濟(jì)的發(fā)展來自于經(jīng)濟(jì)要素的個(gè)體發(fā)展，由我國目前所處的經(jīng)濟(jì)階段可以看出，努力提高投入產(chǎn)出效率，提高生產(chǎn)力，依賴于可靠的財(cái)務(wù)報(bào)告數(shù)據(jù)，不做假賬，如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營情況，是現(xiàn)階段促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，會(huì)計(jì)進(jìn)步的重要途徑。

（三）用經(jīng)濟(jì)發(fā)展帶動(dòng)會(huì)計(jì)理論發(fā)展，實(shí)現(xiàn)與先進(jìn)理論思想的完美銜接 生產(chǎn)關(guān)系與生產(chǎn)力的發(fā)展保持一致，經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度與經(jīng)濟(jì)管理模式相匹配，財(cái)務(wù)報(bào)告性質(zhì)也要與經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段相吻合。我國只有通過努力發(fā)展生產(chǎn)力，最終實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的轉(zhuǎn)變，那么財(cái)務(wù)報(bào)告的性質(zhì)自然也會(huì)不斷的進(jìn)步，與國際先進(jìn)的會(huì)計(jì)理論接軌。