淺析資產、負債期末賬面價值確認

湖南信息科學職業學院 鄧亦文

一、資產賬面價值的歸類及其確認

（一）第一類：共性類 資產的期末賬面價值=資產的期末賬面余額－資產減值準備賬戶期末的累計余額。屬于這一類賬面價值確定方法的資產主要有：應收賬款、存貨、持有至到期投資以及長期股權投資等。現舉例說明如下：

[例1]中原公司采用應收賬款余額百分比法核算壞賬損失。根據以往的營業經驗、債務單位的財務狀況和現金流量情況，并結合當前的市場狀況、企業的賒銷方針等相關資料，中原公司確定壞賬準備的計提比例為6%。2012年1月1日，“壞賬準備”賬戶的余額為156000元（貸方）；2012年12月31日，“應收賬款”賬戶的余額為2000000元。2012年度發生了如下相關業務。（1）4月20日，收回2011年度核銷的壞賬80000元，存入銀行。（2）10月8日，因一客戶破產，有應收賬款65000元不能收回，經批準確認為壞賬。

要求：根據以上資料確定中原公司“應收賬款”2012年末的賬面價值。

分析：由上述資產期末賬面價值的計算公式可知，資產的期末賬面價值取決于兩個因素，一是資產的期末賬面余額；二是資產減值準備賬戶期末的累計余額。本例，應收賬款2012年末的賬面余額為已知2000000元，關鍵是確定“壞賬準備”賬戶2012年末的累計余額。根據題設資料，2012年4月20日公司會計處理貸記了“壞賬準備”賬戶80000元；10月8日公司會計處理沖減了壞賬準備金，即借記了“壞賬準備”賬戶65000元；2012年末公司按企業會計準則應用指南的規定，需對應收賬款計提本年度的壞賬準備，本年度應計提的壞賬準備=2000000×6%－（156600+80000－65000）=－51000（元），說明本年需沖回原多計提的壞賬準備51000元，會計處理應借記“壞賬準備”賬戶51000元。由此可計算得出“壞賬準備”賬戶2012年末的累計余額=156000（貸方）+80000（貸方）－65000（借方）－51000（借方）=120000（元），且為貸方余額。

故中原公司“應收賬款”2012年末的賬面價值=2000000－120000=1880000（元），并列示在中原公司2012年12月31日資產負債表的“應收賬款”項目。

[例2]海悅公司2011年1月2日以銀行存款400萬元向正虹公司進行股權投資，取得正虹公司55%的股份。但由于董事會成員和其他權利等原因，對正虹公司不能進行實質控制，只能產生重大影響，因而海悅公司對該項股權投資采用權益法核算。假設投資當時，正虹公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，海悅公司與正虹公司的會計年度及采用的會計政策相同，雙方未發生任何內部交易。海悅公司投資后，產生的相關資料如下：

（1）2011年度正虹公司全年實現凈利潤200萬元；2011年12月31日，正虹公司因持有的一項可供出售金融資產公允價值上升計入資本公積60萬元。2011年末，經測試海悅公司該項長期股權投資未發生減值損失。

（2）2012年3月6日正虹公司宣告分派2011年度的現金股利120萬元；2012年度正虹公司全年發生凈虧損600萬元。2012年末，經測試海悅公司該項長期股權投資發生減值損失80萬元。

要求：根據以上資料，為海悅公司分別確定該項長期股權投資在2011年末和2012年末的賬面價值。

分析：（1）海悅公司2011年1月2日以銀行存款400萬元對正虹公司進行股權投資時，會計處理借記了“長期股權投資——正虹公司（投資成本）”賬戶4000000元；正虹公司2011年度實現了凈利潤200萬元，因投資時，正虹公司各項可辨認資產、負債的公允價值與其賬面價值相同，故根據長期股權投資準則的規定，正虹公司當年實現的凈利潤無需進行調整。因而海悅公司可按其持股比例和正虹公司的賬面凈利潤計算確認當年的投資收益110萬元（55%×200），同時調增該項長期股權投的賬面價值，會計處理應借記“長期股權投資——正虹公司（損益調整）”賬戶1100000元。由題給條件，2011年12月31日，正虹公司因持有的一項可供出售金融資產公允價值上升計入了資本公積60萬元，從而增加了正虹公司當年的所有者權益總額60萬元。因此，根據權益法的定義，海悅公司應按持股比例分享被投資企業（正虹公司）當年所有者權益的增加額33萬元（55%×60），同時調增該項長期股權投資的賬面價值，會計處理應借記“長期股權投資——正虹公司（其他權益變動）”賬戶330000元。而2011年末，經測試海悅公司該項長期股權投資未發生減值損失，故根據前述資產期末賬面價值的計算公式，可以確定海悅公司該項長期股權投資2011年末的賬面價值=該項“長期股權投資”賬戶的年末賬面余額－0=該項“長期股權投資”賬戶的年末賬面余額=該項“長期股權投資”賬戶的“投資成本”明細戶的借方余額+“損益調整”明細戶的借方余額+“其他權益變動”明細戶的借方余額=4000000+1100000+330000=5430000（元），并列示在海悅公司2011年12月31日資產負債表的“長期股權投資”項目之中。

（2）因正虹公司2012年3月6日宣告分派了2011年度的現金股利120萬元，故根據長期股權投資準則權益法的規定，投資企業（海悅公司）應按持股比例計算應收取的現金股利66萬元（55%×120），同時沖減長期股權投資的賬面價值，會計處理應貸記“長期股權投資——正虹公司（損益調整）”賬戶660000元。又因正虹公司2012年度發生了凈虧損600萬元，故根據長期股權投資準則權益法的規定，海悅公司應按其持股比例和正虹公司的賬面凈虧損計算分擔當年的投資損失330萬元（55%×600），同時調減該項長期股權投資的賬面價值（只能調至長期股權投資的賬面價值為零為限），會計處理應貸記“長期股權投資——正虹公司（損益調整）”賬戶3300000元。而2012年末，經測試海悅公司該項長期股權投資發生了減值損失80萬元，故海悅公司應對該項長期股權投資計提減值準備80萬元，會計處理應貸記“長期股權投資減值準備”賬戶800000元。由此可以根據前述資產期末賬面價值的計算公式，確定海悅公司該項長期股權投資2012年末的賬面價值=（5430000―660000―3300000）―800000=670000（元），并列示在海悅公司2012年12月31日資產負債表的“長期股權投資”項目之中。

（二）第二類：公允價值類 資產的期末賬面價值=資產的期末公允價值。屬于這一類賬面價值確定方法的資產主要有：交易性金融資產、可供出售金融資產以及采用公允價值模式進行后續計量的投資性房地產等，因為這類資產按企業會計準則的規定，期末計量的原則是按資產負債表日的公允價值反映。現舉例說明如下：

[例3]華南公司2012年4月20日購入某上市公司發行的股票50000股作為交易性金融資產核算，該股票每股市價8元，共支付價款412000元（含已宣告但尚未領取的現金股利12000元），另支付交易費用8000元。華南公司在當年的6月30日和12月31日對持有的交易性金融資產的賬面價值進行調整。有關資料如下：（1）2012年5月20日，華南公司收到最初支付價款中所包含的現金股利12000元。（2）2012年6月30日，該股票的市價為每股10元。（3）至2012年12月31日，華南公司仍持有該交易性金融資產，每股市價為7.5元。

要求：根據以上資料，為華南公司分別確定該項交易性金融資產在2012年6月30日及2012年12月31日的賬面價值。

分析：（1）題設條件華南公司2012年4月20日購入某上市公司發行的股票是作為交易性金融資產核算的，會計處理借記了“交易性金融資產——某上市公司股票（成本）”賬戶400000元（412000―12000，交易費用計入當期投資損益）；2012年5月20日，華南公司收到最初支付價款中所包含的現金股利12000元時，會計處理不影響“交易性金融資產”賬戶；而2012年6月30日，該股票的市價變為每股10元，因此，華南公司按照期末計量的原則，需要反映該股票公允價值的變動額，以調整持有的交易性金融資產的賬面價值。該股票的公允價值變動額=50000×10―400000=100000（元），即與4月20日購入時的入賬成本相比是增加了100000元，故會計處理應借記“交易性金融資產——某上市公司股票（公允價值變動）”賬戶100000元。由此可以確定華南公司該項交易性金融資產在2012年6月30日的賬面價值=該項“交易性金融資產”賬戶的“成本”明細戶借方余額+“ 公允價值變動” 明細戶的借方發生額=400000+100000=500000（元）=2012年6月30日該項交易性金融資產的公允價值（50000×10），并列示在華南公司2012年6月30日資產負債表的“交易性金融資產”項目之中。

（2）題設條件華南公司在2012年12月31日仍持有該項交易性金融資產，其每股市價變為7.5元，因此，華南公司按照期末計量的原則，同樣需要反映該股票公允價值的變動額，以調整持有的交易性金融資產的賬面價值。該股票的公允價值變動額=50000×7.5―500000=―125000（元），即與6月30日該股票的賬面價值相比反而減少了125000元，故會計處理應貸記“交易性金融資產——某上市公司股票（公允價值變動）”賬戶125000元。由此可以確定華南公司該項交易性金融資產在2012年12月31日的賬面價值=該項交易性金融資產6月30日的賬面價值（500000）―該項“交易性金融資產”賬戶的“公允價值變動”明細戶的貸方發生額（125000）=375000（元）=2012年12月31日該項交易性金融資產的公允價值（50000×7.5），并列示在華南公司2012年12月31日資產負債表的“交易性金融資產”項目之中。

（三）第三類：凈值或凈額類 資產的期末賬面價值=資產的原價（或入賬成本）―累計折舊（或累計攤銷）―資產減值準備賬戶期末的累計余額。屬于這一類賬面價值確定方法的資產主要有：固定資產、無形資產以及采用成本模式進行后續計量的投資性房地產等。若該類資產在期末經減值測試未發生減值損失，則該類資產的期末賬面價值就是該類資產的凈值（或攤余價值），它等于公式的前兩項之差[資產的原價（或入賬成本）―累計折舊（或累計攤銷）]；若該類資產在期末經減值測試發生了減值損失，則該類資產的期末賬面價值就是該類資產的凈額，它等于該類資產的凈值與該類資產減值準備賬戶期末的累計余額之差，也等于該類資產的期末可收回金額。現舉例說明如下：

[例4]華北公司為一家生產性企業，有關固定資產業務的資料如下：（1）2008年12月28日，華北公司購買了一臺設備，其入賬成本為285000元，在考慮相關因素的基礎上，預計該設備的使用壽命為8年，凈殘值為5000元，采用年限平均法對單項資產計提折舊。（2）2012年12月31日，華北公司發現該臺設備存在減值的跡象，于是進行了減值測試并計算確定了該設備的可收回金額為100000元。（3）華北公司該臺設備在2012年12月31日以前沒有發生減值損失，折舊方法、預計使用壽命、預計凈殘值沒有發生變更。為簡化計算過程，假設該公司按年度計提固定資產折舊。

要求：為華北公司分別確定該臺設備（固定資產）在2011年12月31日及2012年12月31日的賬面價值。

分析：（1）要確定華北公司該臺設備（固定資產）在2011年12月31日的賬面價值，由上述該類資產期末賬面價值的計算公式可知，公式右邊的“資產原價（或入賬成本）”是已知的，金額為285000元，題給條件華北公司這臺設備在2012年12月31日以前沒有發生減值損失，則公式右邊也就不存在“資產減值準備賬戶期末的累計余額，”因此，關鍵是計算確定該臺設備2009年至2011年累計計提的折舊額。由題意可得：該臺設備2009年至2011年累計計提的折舊額=285000-50008×3=35000×3=105000（元），會計處理每年貸記了“累計折舊”賬戶35000元，故華北公司該臺設備（固定資產）在2011年12月31日的賬面價值=285000－105000=180000（元），即為該臺設備（固定資產）的凈值，并列示在華北公司2011年12月31日資產負債表的“固定資產”項目之中。

（2）題設條件2012年12月31日，華北公司發現該臺設備存在減值的跡象，并對該臺設備進行了減值測試，且計算確定了該設備的可收回金額為100000元，因此，華北公司需要考慮計提固定資產減值準備。而2012年12月31日計提固定資產減值準備之前，該臺設備（固定資產）的賬面價值=285000－285000-50008×4=285000－140000=145000（元），顯然，該臺設備（固定資產）12月31日的可收回金額低于其12月31日的賬面價值，因此，該臺設備（固定資產）在2012年12月31日應計提減值準備45000元（145000－100000），會計處理應貸記“固定資產減值準備”賬戶45000元。由此可以確定該臺設備（固定資產）在2012年12月31日的賬面價值=285000－140000－45000=100000（元），即為該臺設備（固定資產）的凈額，它也等于該臺設備（固定資產）在2012年12月31日的可收回金額，并列示在華北公司2012年12月31日資產負債表的“固定資產”項目之中。

二、負債賬面價值的歸類及其確認

（一）第一類：共性類 負債的期末賬面價值=負債的期末賬面余額。屬于這一類賬面價值確定方法的負債主要有：短期借款、應付票據（無息）、應付賬款、應付職工薪酬、應付利息、應付股利、其他應付款等。因這類負債賬面價值的確定方法比較簡單，故在此就不舉例說明。

（二）第二類：加息類 負債的期末賬面價值=負債的入賬價值+每期的應計利息。屬于這一類賬面價值確定方法的負債主要有：應付票據（帶息）等。現舉例說明如下：

[例5]長江公司（一般納稅人）2012年8月1日從M企業購入價值為120000元，增值稅進項稅額為20400元的材料一批，該批材料到達并已驗收入庫，公司開出一張面值為140400元、期限3個月、票面年利率為6%的商業承兌匯票。長江公司原材料按實際成本計價核算。

要求：為長江公司確定2012年10月31日該應付票據的賬面價值。

分析：由題意可知，長江公司購入該批材料開出的是一張帶息的商業承兌匯票，該應付票據在2012年8月1日的入賬價值=該批材料采購的實際成本+應支付的增值稅進項稅額=120000+20400=140400（元）=該應付票據的面值，會計處理應貸記“應付票據——M企業”賬戶140400元。同時，由于該票據是帶息的商業承兌匯票，所以需要在付款期限內的每個月末計算應付的利息，每月應付的利息=140400×6%×112=702（元），會計處理在每個月末一方面應將應付的利息費用入計“財務費用”賬戶，另一方面還應調增“應付票據”的賬面價值，貸記“應付票據——M企業”賬戶702元。因此，至2012年10月31日該應付票據的應付利息總額=702×3=2,106（元）。由此根據上述負債期末賬面價值的計算公式，可以確定長江公司2012年10月31日該應付票據的賬面價值=140400+2106=142506（元），并列示在長江公司2012年10月31日資產負債表的“應付票據”項目之中。

（三）第三類：攤余成本類 負債的期末賬面價值=負債的期末攤余成本。屬于這一類賬面價值確定方法的負債主要有：長期借款、應付債券等。現舉例說明如下：

[例6]長海公司2012年9月1日實際從某投資公司取得一筆3年期長期借款1900000元，用于本單位的基建工程，但借款合同載明的借款本金為2000000元，年利率8%，按單利計算，每年8月31日付息一次，2015年8月31日到期歸還本金。該項借款的實際利率為10%。假設長海公司沒有其它借款費用。

要求：為長海公司確定2012年12月31日該項長期借款的賬面價值。

分析：由題意可知，長海公司從某投資公司借入的該項借款是一筆分期付息、到期還本的折價長期借款，2012年9月1日，長海公司會計處理應在借方借記“銀行存款”賬戶1900000元、“長期借款——利息調整”賬戶100000元，貸方貸記“長期借款——本金”賬戶2000000元。由此我們可能確定2012年9月1日該項長期借款的期初賬面價值（或期初攤余成本）=該項長期借款“本金”明細戶的貸方發生額（2000000）―該項長期借款“利息調整”明細戶的借方發生額（100000）=1900000（元）。2012年12月31日，長海公司需計算該項長期借款本年的利息費用、攤銷的折價，并作出會計處理。本年的利息費用=期初攤余成本×實際利率=1900000×10%×412≈63333.33（元），本年攤銷的折價=本年的應付利息-本年的利息費用=2000000×8%×412-63333.33=53333.33-63333.33=-10000（元），會計處理應借記“在建工程”賬戶63333.33元，貸記“長期借款——利息調整”賬戶10000元、“應付利息”賬戶53333.33元。由此可以確定長海公司2012年12月31日該項長期借款的賬面價值=2012年9月1日該項長期借款的期初賬面價值（或期初攤余成本）（1900000）+該項長期借款“利息調整”明細戶的貸方發生額（10000）=1910000（元）=該項長期借款2012年12月31日的攤余成本（∵期末攤余成本=期初攤余成本+本期攤銷的折價），并列示在長海公司2012年12月31日資產負債表的“長期借款”項目之中。依次類推，還可以確定該項長期借款在2013年12月31日、2014年12月31日的賬面價值。

［1］ 王善平、湯健、劉天雄主編：《中級財務會計學》（第三版），湖南人民出版社2008年版。

［2］ 劉永澤、陳立軍主編：《中級財務會計》，東北財經大學出版社2009年版。